La exención por reinversión en vivienda habitual requiere reinvertir el importe total obtenido en plazo de dos años, sin ampliación por retrasos en la entrega no imputables al comprador. La adquisición de la vivienda nueva debe acreditarse mediante título de propiedad en registro (la inscripción en registro de vivienda en construcción no es suficiente por sí sola). Las cantidades aportadas a cuenta y los intereses devengados antes del vencimiento del plazo de reinversión no constituyen reinversión efectiva a estos efectos, por lo que solo la cantidad efectivamente invertida en la nueva vivienda habitual genera exención proporcional; el incumplimiento del plazo determina la gravación completa de la ganancia, requiriendo declaración-liquidación complementaria con intereses de demora.
Hechos
Los consultantes transmiten su vivienda habitual en noviembre de 2007 manifestando su intención de reinvertir en vivienda habitual. El proceso de adquisición de la nueva comenzó en abril de 2005, mediante entrega de cantidad para la constitución de una comunidad de propietarios la cual firma, en febrero de 2007, con una constructora. Ésta paraliza las obras en octubre de 2008 incumpliendo el plazo entrega de los pisos, fijado para marzo 2009. Las obras se reinician con otra constructora, estando prevista su finalización para marzo de 2010. Señalan que en marzo de 2008 les fue concedido un crédito hipotecario que les permitió el cese del proindiviso de la comunidad y registrar la finca a su nombre mediante reparcelación.
Cuestión planteada
Posible ampliación del plazo de dos años para reinvertir, por retraso de entrega no imputable al comprador.
Conocer la necesidad efectiva del título de propiedad para el cumplimiento del plazo de reinversión. Si es suficiente la inscripción en el Registro de vivienda en construcción.
Si las cantidades aportadas a cuenta antes de la venta de la vivienda así como las generadas por el pago de intereses y demás antes del incumplimiento del plazo son factibles de exención por reinversión.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual desde su adquisición, “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Tampoco es viable contemplar lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF, los cuales posibilitan ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.
Por tanto, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
En los supuestos de ejecución directa de la construcción por parte del contribuyente se entiende producida la adquisición de la vivienda con la finalización de las obras, hecho que deberá poder ser debidamente probado, tomándose en su defecto la fecha de escritura de declaración de obra nueva, y en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En el presente caso, el contribuyente transmite su vivienda habitual el 27 de noviembre de 2007, habiendo iniciado previamente el proceso de adquisición, mediante nueva construcción, de la que constituirá su futura vivienda habitual. Para poder acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de ésta vivienda deberá producirse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual, a lo más tardar el 27 de noviembre de 2009, debiendo reinvertir la totalidad del importe obtenido en dicho período. De no adquirirse en plazo o de incumplirse cualquier otro requisito contenido en el citado artículo 41, el contribuyente perdería el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder a regularizar su situación conforme dispone el artículo 41.4 del Reglamento del Impuesto.
En cuanto a qué cantidades tienen la consideración de reinvertidas, señalar que uno de los requisitos exigidos conforme con lo dispuesto en el artículo 41 es el de destinar el importe total obtenido a satisfacer cantidades pendientes de pago de la nueva vivienda habitual en el momento de la transmisión. No siendo posible considerar como parte del importe reinvertido las cantidades satisfechas en la adquisición de la nueva vivienda con anterioridad a la transmisión de la precedente habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 38; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41 y 55-1 y 4