La operación se califica como escisión total conforme al art. 83.2.1º.a) TRIS si se estructura mercantilmente bajo el art. 252 LSA y respeta la proporcionalidad en la atribución de valores a los socios de la escindida. Si se infringe dicha proporcionalidad, la aplicación del requisito de "ramas de actividad" (art. 83.2.2º TRIS) resulta exigible. La conclusión depende crucialmente de cómo se materialice la distribución de participaciones entre los socios adquirentes.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la fabricación, investigación y comercialización de productos fitosanitarios.Se plantea la posibilidad de realizar una escisión total mediante la creación de dos nuevas sociedades, de manera que:- La primera sociedad recibiría las patentes y marcas registradas, un derecho de arrendamiento financiero del inmueble junto con el crédito pendiente de pagar, así como las amortizaciones del mismo. En este inmueble se desarrollan las actividades de la entidad consultante.- La segunda sociedad recibiría el resto del patrimonio social, es decir, los medios humanos y materiales (maquinaria, herramientas, equipos informáticos, material de laboratorio, mobiliario, saldos de tesorería, existencias, cartera de clientes, etc.) y desarrollaría las actividades propias de la escindida.Una vez realizada la escisión, la primera de las sociedades arrendará el inmueble a la segunda de las mismas.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRIS (antiguo artículo 97.2.1º.a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el escrito de consulta no se indica cómo se pretende realizar la atribución de valores representativos del capital de las entidades adquirentes a los socios de la entidad escindida. Si dicha atribución se realiza de forma proporcional, no procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 83.2.2º del TRIS, lo que supone que los patrimonios escindidos no tendrá que constituir ramas de actividad.
Ahora bien, si no se respeta la regla de proporcionalidad referida y el reparto patrimonial entre los socios de la entidad escindida de las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se realiza en distinta proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información facilitada por la consultante se desprende que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de dos actividades económicas, que permitan identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a cada una de ellas, circunstancias que no se producen en el supuesto planteado, puesto que no existen dos ramas de actividad diferenciadas, sino una única actividad económica, de la que se pretende realizar una separación de dos bloques de elementos patrimoniales, cada uno de los cuales no constituye por sí mismo una rama de actividad. Por tanto, de no cumplirse la mencionada regla de proporcionalidad, no procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
Por último, en caso de que se cumpla la regla de proporcionalidad, debe analizarse lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso consultado no se indican los motivos para la realización de la operación proyectada por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS Art. 83.2