La aportación no dineraria de rama de actividad accede al régimen especial (art. 87-92 TRLIS) cuando el conjunto patrimonial segregado constituye unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. La ausencia de determinados elementos (v.gr. inmuebles) no descalifica la operación si no son esenciales para la explotación y la adquirente obtiene derechos de uso equivalentes; tampoco la afecta la no transmisión de determinadas deudas, siempre que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes pre y post-transmisión.
Hechos
La consultante, que es una entidad dedicada a la comercialización minorista de vehículos de una determinada marca, así como a las actividades accesorias a dicha comercialización, ha entrado en negociaciones con otro concesionario de la misma marca, para la integración de sus negocios en una única empresa, que será una sociedad de nueva creación. La consultante aportará la totalidad de sus activos, con excepción de los inmuebles en los que se desarrolla la actividad, por falta de acuerdo entre los futuros socios sobre su valoración. No obstante, los citados inmuebles serán alquilados a la nueva entidad. Por otra parte la consultante no traspasará todos los pasivos exigibles del negocio. En particular las deudas fiscales permanecerán en la transmitente. En cuanto a la plantilla, será transferida íntegramente a la nueva sociedad, salvo que algún trabajador se oponga.La consultante manifiesta que, con la operación proyectada no obtendrá ventaja fiscal alguna distinta del diferimiento de la tributación que supondría la aplicación del régimen contenido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Los motivos económicos de la integración son alcanzar un volumen de negocio que los socios individualmente no consiguen, generar economías a escalas derivadas de la integración prácticamente en todas las áreas del negocio y conseguir una mayor y mejor especialización en la gestión del negocio de comercialización minorista.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable a la aportación no dineraria de rama de actividad descrita el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Establecen los apartados 3 y 4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), en adelante TRLIS, lo siguiente:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Según la definición expuesta, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, circunstancias que parecen concurrir en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta.
Por otra parte, del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que tal elemento no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado ya que, aunque no se transmitan los inmuebles que se utilizaban en la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
Por otra parte la norma señala que podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. Sin embargo, no se vería afectada la naturaleza de rama de actividad aportada por el hecho de que no se aporte una parte de dichas deudas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos de los apartados 3 y 4 del artículo 83 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII.
Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a la operación planteada, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La consultante señala que los motivos para llevar a cabo la operación de aportación no dineraria de actividad son alcanzar un volumen de negocio que los socios individualmente no consiguen, generar economías a escalas derivadas de la integración prácticamente en todas las áreas del negocio y conseguir una mayor y mejor especialización en la gestión del negocio de comercialización minorista, motivos que, a priori, pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del Régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VII del TRLIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la aportación no dineraria de rama de actividad, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Real Decreto Legislativo 4/2004: art. 83, 96.2.