La operación no califica como aportación de rama de actividad (art. 83.3 TRLIS) porque el patrimonio transmitido —terreno más documentación técnica sin explotación económica previa— carece de la organización empresarial y desarrollo autónomo de actividad que caracterizan una unidad económica. La DGT exige que la rama aportada constituya en la aportante un conjunto patrimonial identificable afectado a una explotación ya existente, no meramente potencial; en su defecto, no accede al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la realización de inversiones sobre bienes inmuebles, mediante cualquier título de adquisición y explotación, dedicándose fundamentalmente al arrendamiento. En el año 2002 la consultante adquirió un terreno con el fin de desarrollar un proyecto de construcción de un edificio destinado a hotel, habiéndose realizado las actuaciones necesarias para la obtención de licencias, solicitud de ayudas y estudios de viabilidad.
En el año 2003 se constituye la sociedad B, íntegramente participada por la consultante, cuyo objeto social es la explotación de establecimientos de hostelería.
Con la finalidad de separar la actividad de arrendamiento de la actividad hotelera en sede de la consultante, se pretende aportar a la entidad B el patrimonio vinculado a la actividad de gestión hotelera.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede tener la consideración de aportación de rama de actividad, a los efectos del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información proporcionada por la consultante se desprende que los elementos aportados, un terreno junto con los informes y proyectos necesarios para la construcción y explotación futura de un hotel, sin que en la actualidad se desarrolle dicha explotación, no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio transmitido, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado no existe tal organización ni el desarrollo de una actividad económica autónoma sobre el patrimonio transmitido. Por tanto, la operación proyectada no tendrá la consideración de rama de actividad a los efectos del artículo 83.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, si se cumplen los requisitos mencionado, la aportación podrá acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
En el caso planteado en la consulta, se indica como motivo de la aportación concentrar en una sola sociedad la realización de todas las operaciones que se relacionan con la actividad hotelera, motivo que puede considerarse como válido a efectos de la aplicación de este régimen especial.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83-2