La aportación de fincas rústicas puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren los requisitos del artículo 94.1: que la entidad receptora sea residente en territorio español (o tenga establecimiento permanente) y que el aportante participe al menos en el 5% de los fondos propios tras la operación. No obstante, la aplicación está condicionada a que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 96.2 del TRLIS; si su propósito principal es la ventaja fiscal, se descarta el régimen especial y resultaría de aplicación el régimen general del artículo 15.
Hechos
La entidad consultante se dedica a las actividades de comercio de metales y a la promoción inmobiliaria. En su patrimonio cuenta con diversas fincas no urbanizables susceptibles sólo de aprovechamiento agrícola, que se encuentran cedidas en arrendamiento a otra entidad dedicada a la actividad agrícola, ganadera o forestal y a la comercialización de los productos obtenidos en las fincas..
Se pretende aportar estas fincas a la entidad arrendataria de la mismas, con lo que la consultante participaría en el capital de ésta en más de un 5%.
Con esta operación se pretende reorganizar los activos que no contribuyen a la promoción inmobiliaria, conseguir una mayor racionalización de las actividades con una mayor eficiencia de los recursos en una entidad que los gestionaría con mayor eficiencia y con criterios adecuados a su especialización en dicha actividad, así como separar los riesgos empresariales en función de las actividades desplegadas y sus especialidades, lo que redunda en una mayor facilidad para allegar la financiación adecuada a cada actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En relación con la aportación de las fincas rústicas mencionadas en el escrito de consulta a la entidad que realiza la actividad sobre las mismas, en la medida en que la operación proyectada parece cumplir los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94.1 del TRLIS esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con el objeto de reorganizar los activos que no contribuyen a la promoción inmobiliaria, conseguir una mayor racionalización de las actividades con una mayor eficiencia de los recursos en una entidad que los gestionaría con mayor eficiencia y con criterios adecuados a su especialización en dicha actividad, así como separar los riesgos empresariales en función de las actividades desplegadas y sus especialidades, lo que redunda en una mayor facilidad para allegar la financiación adecuada a cada actividad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 94