La renta derivada de la enajenación del inmueble puede integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de forma proporcional a los cobros percibidos conforme al artículo 19.4 del TRLIS, como excepción al principio general de devengo. Las reinversiones parciales realizadas durante el período de cobro pueden acogerse a la deducción por reinversión regulada en el artículo 42 del TRLIS, siempre que cumplan los requisitos establecidos en dicha disposición (período de reinversión, activos objeto de reinversión, porcentaje mínimo de reinversión, etc.).
Hechos
La sociedad consultantese ve obligada a trasladar su actividad debiendo enajenar el inmueble donde venía desarrollándola, y a realizar una serie de inversiones para adecuar un nuevo local a las necesidades de su actividad.
El importe de la venta del inmueble actual se percibirá, una parte en el momento en que se otorgue la correspondiente escritura pública de venta, y el resto de forma aplazada.
Los plazos en que se perciba la cantidad restante serán superiores a un año.
Cuestión planteada
1.- ¿Es posible integrar el beneficio obtenido en la enajenación del inmueble en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de forma proporcional, esto es, en función del momento del cobro, de acuerdo con el artículo 19.4 del vigente Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades?
2.- Las reinversiones parciales que se irán realizando durante el período de cobro ¿ Pueden acogerse a la deducción por reinversión?
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
El artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por tanto, la renta generada por la compraventa de la finca se devenga en el momento en el que se produce la transmisión de la propiedad.
Por otra parte, el artículo 19.4 del TRLIS establece lo siguiente:
“4. En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazo o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubieree contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.”
Como excepción al principio general de devengo en la imputación de ingresos y gastos, el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS establece la posibilidad de que, a efectos de la determinación de la base imponible, la renta (no sólo los ingresos derivados de la operación) se pueda imputar a medida que se efectúan los cobros.
En el caso planteado, por tanto, podrá realizarse la integración de la renta correspondiente en proporción a los cobros que se obtienen.
En relación con los beneficios fiscales que podría obtener la entidad consultante en caso de reinversión, el artículo 42 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
(…)
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
(…)
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
5. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible.
(…)”.
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas en proporción a los cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el artículo 42 del TRLIS, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS, al efecto de consolidar el derecho a la deducción, establece un plazo para realizar la reinversión pero no para la integración de rentas en la base imponible.
Si la integración de la renta no se ha producido en el período en que se realiza la reinversión, por existir cantidades que se percibirán en ejercicios posteriores, no por ello se pierde el derecho a la deducción, pues se habría cumplido el requisito sustancial, es decir, la reinversión. En tal supuesto, la deducción se practicará en los períodos impositivos en los que se produzca la integración de la renta en la base imponible y, en cualquier caso, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 42 del TRLIS.
Por otra parte, las reinversiones parciales que vaya realizando el consultante serán válidas a los efectos que aquí nos ocupan en la medida en que se produzcan dentro del plazo establecido en el apartado 4 del artículo 42 del TRLIS. Una vez cumplido dicho plazo, las adquisiciones realizadas con posterioridad no servirán para materializar la reinversión, ni por tanto, para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Por último, si la transmisión tiene lugar en periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, deberá tenerse en consideración las nuevas condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, según la redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 19-4 Y 42