Para el cálculo del ajuste fiscal por deterioro de participaciones en entidades del grupo conforme al art. 12.3 TRLIS, es correcto utilizar los fondos propios reflejados en las cuentas anuales de la filial del ejercicio 2008 (siempre que estén formuladas o aprobadas) y el tipo de cambio de cierre de ese mismo ejercicio, ya que la norma exige tomar "los valores al cierre del ejercicio" según consten en los balances aprobados, sin necesidad de actualización al ejercicio en que se practica el ajuste. La deducibilidad quedará condicionada al cumplimiento del resto de requisitos del apartado 3: que el valor neto de la participación (minorado por deterioros anteriores) exceda de los fondos propios de la participada corregidos por plusvalías tácitas en la adquisición.
Hechos
La entidad consultante es accionista de la entidad A de nacionalidad mexicana, teniendo un porcentaje de participación a 31-12-2009 del 2,2231%. Ambas forman parte del mismo grupo de sociedades y cierran su ejercicio social a 31 de diciembre.
Al cierre del ejercicio 2009, tomando el balance de la filial cerrado a 31-12-2008 por comparación con el cerrado a 31-12-2007, y el tipo de cambio vigente a dichas fechas, procede un ajuste negativo en aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con motivo de la depreciación del peso mexicano frente al euro, depreciación que absorbe y excede los beneficios obtenidos por la filial en 2008.
El motivo de tomar los balances de la filial del ejercicio precedente y no los del propio ejercicio, es la dificultad de disponer, a la fecha límite de formulación de las cuentas anuales y de preparación de la memoria de cada año de la consultante, con todos los datos exactos de la filial correspondientes al propio ejercicio y realizar los pertinentes ajustes sobre las cuentas anuales de la filial.
La consultante pretende realizar un ajuste en base al artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la declaración correspondiente a 2009.
Cuestión planteada
Si a los efectos del cálculo del ajuste fiscal previsto para las sociedades del grupo en el artículo 12.3 del TRLIS a practicar en el ejercicio 2009, es correcto utilizar las cuentas anuales de la filial del ejercicio 2008 y utilizar el tipo de cambio al cierre de este ejercicio.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa, tal y como señala el consultante, de que la entidad consultante y A forman parte del mismo grupo en los términos de la legislación mercantil, aún cuando la participación directa de la primera en la segunda sea del 2,2231%, como figura en el escrito de consulta.
El artículo 12, apartado 3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.”
Dado que la entidad consultante y A forman parte del mismo grupo en los términos de la legislación mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo 4º y siguientes del citado artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Asimismo, para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último.
Caso de que dándose estas condiciones, en el mismo ejercicio se haya registrado en contabilidad una pérdida por deterioro de la participación, dicho gasto por deterioro no sería fiscalmente deducible al ser aplicable este otro régimen fiscal especial sobre las correcciones de valor fiscal de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. De la misma manera, e igualmente con independencia de la recuperación de valor que se produjera, en su caso, en el ámbito contable, las cantidades deducidas se integrarán con signo positivo en la base imponible del periodo impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, teniendo en cuenta las aportaciones y devoluciones de aportaciones del mismo.
Por otra parte, el artículo 12.3 del TRLIS dispone, para las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas que, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo y se corregirán por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En relación con el primer aspecto, la norma de registro y valoración 11ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, sobre moneda extranjera, establece en el caso de instrumentos financieros la aplicación del tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes en esa fecha.
Es por ello, que, a la hora de calcular las diferencias de fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio en base a lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, se deba tener en cuenta el tipo de cambio vigente en ambos momentos, de manera que si el impacto negativo del tipo de cambio excede el efecto positivo derivado de la evolución de los negocios de la entidad no residente, puede determinar que globalmente considerado, los fondos propios de la entidad participada al final del ejercicio sea inferior al calculado al inicio de dicho ejercicio. En este caso, se admitirá una diferencia negativa en los términos señalados en el artículo 12.3 del TRLIS, cuarto párrafo y siguientes.
En relación con el ajuste negativo correspondiente al ejercicio 2008 hay que señalar lo siguiente:
El artículo 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(..)
3. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
Los referidos apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, sobre criterios de imputación, se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, esto es, las partidas que tienen esta misma consideración a efectos contables. Por otra parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”, de manera que la partida deducible a que se refiere el párrafo 4º y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS tiene naturaleza extracontable y, por tanto, no es aplicable lo establecido en el artículo 19.1 y 3 del TRLIS, es decir, el criterio de imputación de este gasto fiscal corresponde al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, el consultante deberá realizar el ajuste negativo correspondiente al ejercicio 2008 imputándolo a dicho ejercicio conforme a lo establecido en el citado artículo 12.3 del TRLIS, no admitiéndose su imputación temporal y por tanto, su inclusión en la base imponible en un ejercicio posterior en el caso de que en el plazo de declaración del periodo impositivo correspondiente a ese ejercicio, se hubiese formalizado o aprobado el balance de dicho ejercicio de la sociedad A participada.
En consecuencia, a efectos de regularizar su situación tributaria, deberá instar a la rectificación de su autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley General Tributaria 58/2003, 17 de Diciembre, que dispone:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.”
En definitiva, el consultante podrá instar la rectificación de la declaración presentada correspondiente al ejercicio 2008, con el objeto de incluir el ajuste negativo que pudiera corresponder.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-3