La determinación de la obligación tributaria en IRPF de los trabajadores desplazados se rige por la residencia fiscal conforme al artículo 9 LIRPF: si permanecen más de 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas) o radicando aquí el núcleo principal de sus actividades económicas, serán residentes y estarán sujetos a gravamen mundial. Para evitar doble imposición, resultará de aplicación el Convenio fiscal España-EEUU, que otorga potestad impositiva primaria al Estado de la actividad laboral (generalmente EEUU si trabajan allí) y permite al Estado de residencia crédito por impuestos pagados en el extranjero conforme al artículo 42 LIRPF. La conclusión de residencia es previa y determinante: si se acredita residencia fiscal en EEUU mediante prueba del cumplimiento de los test estadounidenses (substantial presence test), se excluirá la aplicación del criterio de los 183 días españoles.
Hechos
La empresa consultante, residente en España, traslada a dos de sus trabajadores (solteros, sin hijos, y uno de ellos sin vivienda propia) para realizar un servicio de prestación de asistencia a uno de sus clientes en Estados Unidos. Los trabajadores estarán prestando servicios profesionales durante 9 meses, ampliables a más de un año, y volverán una vez finalice el proyecto, ya que su residencia va a continuar siendo España tras este período.
La consultante es una empresa multinacional con oficina en Estados Unidos pero considera la realización de las nóminas de estos dos trabajadores en España. Las dietas incluidas de cada trabajador no superan los 96 euros diarios.
Cuestión planteada
Repercusión fiscal que tendrá la nueva situación de estos dos trabajadores. Se pretende evitar la doble imposición. Normativa de colaboración entre Administraciones EEUU-España.
Contestación
La presente contestación se realiza suponiendo que la normativa aplicable al caso consultado es la establecida por el Estado en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no la normativa autónoma propia de los territorios forales.
En la legislación interna estatal española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
- la residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, los trabajadores serán considerados contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributarán en este Impuesto por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En el presente caso, sin perjuicio de que los trabajadores pudieran ser considerados residentes fiscales en España por criterio distinto al de permanencia, centrándonos en este criterio, el de permanencia por más de 183 días, se ha de indicar que para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios del mencionado artículo 9 de la LIRPF, los trabajadores resultasen ser residentes fiscalmente en España y, al mismo tiempo, de acuerdo con la normativa interna norteamericana, pudieran ser considerados residentes en Estados Unidos, la situación se resolvería mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre).
Dicho artículo 4.2 del Convenio establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.”
Por lo que se refiere a las remuneraciones que los trabajadores van a percibir de la empresa española para la que trabajan, les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 16 del Convenio Hispano-Estadounidense, que establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas) los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base que la persona empleadora tenga en e! otro Estado.”
Así, en el supuesto que el trabajador tenga la consideración de residente fiscal en España, tributará como contribuyente del IRPF por su renta mundial, si bien, de acuerdo con el citado artículo 16 del Convenio, las remuneraciones obtenidas por el empleo desarrollado en Estados Unidos también podrán someterse a tributación en este Estado, siempre que no concurran las circunstancias que se enumeran en el apartado 2 del artículo 16. En el caso de que las citadas retribuciones estén sometidas a gravamen también en Estados Unidos, España deberá eliminar la doble imposición de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Convenio.
De acuerdo con la legislación estatal del IRPF, los rendimientos del trabajo que obtengan los trabajadores que, conforme lo señalado, tengan la consideración de contribuyentes por el IRPF, estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF previsto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Conforme a dicha normativa, la empresa consultante está obligada a practicar retención o ingreso a cuenta sobre las cantidades satisfechas en concepto de rendimientos del trabajo, si bien no existirá dicha obligación, según lo dispuesto en el artículo 75.3.a) del RIRPF, cuando se trate de rentas exentas y de las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen. El importe de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo se calculará con arreglo al procedimiento previsto en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.
En tanto los trabajadores no pierdan la consideración de contribuyentes del IRPF, la empresa deberá continuar practicando retenciones por este Impuesto sobre las rentas que les satisfaga sujetas a retención, salvo que el trabajador ejerza la opción de comunicar a la Administración tributaria su cambio de residencia para que desde el principio le sean practicadas retenciones según el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Siguiendo con el supuesto de que los trabajadores mantienen, a pesar de su desplazamiento a Estados Unidos, su consideración de contribuyentes del IRPF, en relación con los rendimientos del trabajo que la consultante les satisfaga por los trabajos realizados en el extranjero, cabe plantearse la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual dispone que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF establece lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
De resultar aplicable la exención, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 75.3 a) del RIRPF, no existiría obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
Por otra parte, en cuanto al tratamiento fiscal aplicable a las dietas abonadas por la consultante a los trabajadores, y continuando con el supuesto de que los mismos tengan la consideración de contribuyentes del IRPF, cabe señalar que las cantidades que abone la consultante y que deriven del desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan, de acuerdo con el artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y,
c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del RIRPF. Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.
Por tanto, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (V2154-08 de 18 de noviembre de 2008, V2320-07 de 30 de octubre de 2007, V1777-07 de 13 de agosto de 2007, V2396-06 de 29 de noviembre de 2006), en el supuesto de contratación para obra o servicio determinado, el destino en sí del trabajador en el centro de trabajo donde en concreto se ubica la obra o el servicio, invalidaría la aplicación del régimen de dietas previsto en el artículo 9.A.3 del RIRPF, por cuanto se consideraría que las cantidades que se abonasen lo serían para compensar los desplazamientos desde los domicilios particulares a los centros de trabajo a los que están destinados los trabajadores, lo cual conllevaría a que estuvieran sometidos a tributación en su totalidad.
Ahora bien, si trabajador se desplaza desde el centro de trabajo donde se ubica la obra o servicio para el que se le contrató a otras obras o prestaciones de servicio, sería de aplicación en tal supuesto lo establecido en el artículo 9.A.3 del citado Reglamento, en la medida que se cumpliesen los requisitos y condiciones previstos en dicho precepto.
Respecto al límite temporal de 9 meses, el artículo 9.A.3 del RIRPF dispone lo siguiente: "Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente (destino en el extranjero), cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino".
El cómputo de este período continuado superior a nueve meses, determinante de la sujeción a gravamen de las asignaciones para gastos de manutención y estancia, deberá realizarse de fecha a fecha. Consecuencia de lo anterior es que el 31 de diciembre de cada año no se interrumpe el cómputo del plazo de nueve meses.
El desplazamiento por tiempo superior a nueve meses conlleva el sometimiento a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la totalidad de las cantidades satisfechas para compensar los gastos normales de manutención y estancia obtenidas desde el inicio del desplazamiento.
Por último, indicar que el régimen tributario previsto en el artículo 9.A.3.a) del RIRPF, para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención y estancia, es compatible con la exención de los rendimientos por los trabajos realizados en el extranjero recogida en el apartado p) del artículo 7 de la LIRPF.
Por otra parte, el artículo 9.A.3.b) del RIRPF trata los denominados «excesos» retributivos percibidos por estar destinado en el extranjero. Dicho artículo dispone que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
“4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión, en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”
Para que resulte de aplicación este precepto, es necesario, en primer lugar, que el trabajador esté destinado en el extranjero, en el sentido de que su centro de trabajo normal y habitual, no circunstancial, este sito en el extranjero. Esto significa, que si el trabajador se desplaza al extranjero a realizar un trabajo determinado y, una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo normal, no estaríamos en presencia de un trabajador destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma, ya que no hay que olvidar que en estos casos no opera el límite de los nueve meses para que las dietas dejen de estar exentas.
Es decir, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio, ya que en otro caso no tendría sentido la excepción que contempla el propio artículo 9.A.3 en su segundo párrafo.
Pero al mismo tiempo, se exige que el trabajador sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es decir, que tenga en España su residencia habitual de acuerdo con el artículo 9 de la LIRPF.
Si se cumplen ambos requisitos, la norma establece la consideración de dieta exceptuada de gravamen a los excesos que sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión, en el supuesto de hallarse destinados en España.
El trabajador deberá poder acreditar que cumple los requisitos para aplicar el régimen de dietas exceptuadas de gravamen, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Tal y como se ha señalado, este régimen (régimen de excesos) resulta incompatible con la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF y el artículo 6 del RIRPF.
En el supuesto de que no se cumpla ninguna de las condiciones señaladas en artículo 9.1 de la LIRPF, los trabajadores no tendrán la consideración de residentes fiscales en España y, en consecuencia, estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes por las rentas obtenidas en territorio español, debiendo acreditar la residencia fiscal en los Estados Unidos mediante la presentación de un certificado de residencia a efectos del Convenio expedido por la autoridad competente de dicho país.
En el supuesto que el trabajador tenga la consideración de residente fiscal en los Estados Unidos, el artículo 13.1.c) 1° del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: c) Los rendimientos del trabajo:
1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, en el caso de que el trabajador tenga la consideración de residente fiscal en los Estados Unidos, solo las retribuciones satisfechas por la entidad consultante que deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español estarán sujetas a tributación en España. En estos casos, y siempre que el Convenio para evitar la doble imposición atribuya a España la potestad para gravar, la empresa que abone las rentas sujetas al impuesto estará obligada a practicar la retención prevista en el artículo 31 del TRLIRNR.
Respecto de las rentas no sujetas, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
El artículo 32 del TRLIRNR determina el régimen de retenciones que debe aplicarse a los trabajadores residentes en España que prevean un desplazamiento al extranjero:
“Articulo 32. Obligaciones de retención sobre las rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.
Los trabajadores por cuenta ajena que, no siendo contribuyentes de este impuesto, vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero podrán comunicarlo a la Administración tributaria, dejando constancia de la fecha de salida del territorio español, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos de! trabajo les considere como contribuyentes de este impuesto. De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto.
Lo anterior no exonerará a! trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
El desarrollo reglamentario se realiza en el artículo 17 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio y en la Orden HAC/1 17/2003, de 31 de enero (BOE del1 de febrero), que aprueba el modelo 247 aplicable en este caso.
El artículo 17 del Reglamento dispone:
“1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse a dicho modelo.
2. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de tos rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
3. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.
4. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a partir de la fecha que se indique en aquél.
Los citados documentos acreditativos extenderán sus efectos respecto de la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, como máximo, a dos años naturales, el del desplazamiento y el siguiente o, si no cabe computar el del desplazamiento, a los dos inmediatos siguientes.
5. Este procedimiento podrá ser también utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, no procediese la práctica de retenciones. En estos supuestos, se tendrá en cuenta a estos trabajadores a los efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 5 del artículo 31 de la Ley del Impuesto.
6. La obtención del documento acreditativo conforme al procedimiento descrito anteriormente no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.”
A la comunicación de cambio de residencia, formulada a través del Modelo 247, deberá adjuntarse acreditación suficiente de la existencia de datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en el mismo será, como mínimo, superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en otro país, durante el año natural en que se produce el desplazamiento. La acreditación requerirá que se adjunte al modelo 247 un documento justificativo del pagador de los rendimientos de trabajo que exprese, entre otros extremos, el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador.
Tal como indica el citado artículo 17.5 del RIRNR, se deberá incluir a estos trabajadores a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
Por último, tal como se indica en el apartado 6 del citado artículo 17 del Reglamento, el procedimiento descrito no exime al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio España-EEUU; LIRPF, 35/2006, Arts 7.p); RIRNR, RD 1776/2004, Art. 17; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 9, 75; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 31, 32.