La exención del artículo 24.1.1º e) LIVA resulta aplicable a la entrega de embarcaciones vinculadas a régimen de depósito distinto del aduanero, siempre que éstas sean de origen comunitario y se cumplan las condiciones establecidas por la AEAT (Departamento de Aduanas). La DGT confirma que el consultante puede vincular embarcaciones comunitarias a dicho régimen suspensivo, sin que sea necesario que exista normativa comunitaria específica relativa a su exportación, lo que abre la vía a la exención en la entrega.
Hechos
La consultante, sociedad mercantil establecida en territorio de aplicación del Impuesto, se dedica a la compraventa de embarcaciones de recreo y de sus accesorios. Las embarcaciones las adquiere en la Comunidad Europea (incluyendo España) así como en países terceros. La consultante es titular de un deposito aduanero privado de tipo D, de un deposito distinto del aduanero y de un deposito temporal. En ocasiones, vende embarcaciones deportivas a empresas establecidas en el Reino Unido que le facilitan un número de identificación fiscal IVA, emitido por aquel país. Siguiendo instrucciones del comprador, envía las embarcaciones a algún puerto del litoral mediterráneo español donde las pone a su disposición.
Cuestión planteada
Posibilidad de vincular esas embarcaciones al régimen de depósito distinto del aduanero a fin de poder aplicar a la operación de entrega la exención prevista en el artículo 24-1-1º-e) de la Ley del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 24.Uno.1º letra e de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las entregas de los bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto de los aduaneros y de los bienes que estén vinculados a dicho régimen.
El régimen de depósito distinto de los aduaneros, se define en el Anexo Quinto de la Ley del Impuesto, tanto en relación a los bienes objeto de Impuestos Especiales como en relación a los bienes que no son objeto de los mismos. A estos efectos, recordemos que la Disposición Adicional Cuarta de la Ley excluye del concepto de Impuestos Especiales, el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
En relación a los bienes que no son objeto de Impuestos Especiales, el Anexo Quinto de la Ley, solo dispone que el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
El régimen de depósito aduanero, según dispone el artículo 98 del Reglamento (CEE Nº 2913/92 del Consejo por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario), permite el almacenamiento de mercancías no comunitarias, sin que estas mercancías estén sujetas a derechos de importación ni a medidas de política comercial, y de mercancías comunitarias para las que una normativa comunitaria específica disponga, en razón de su inclusión en un depósito aduanero, el beneficio de medidas relacionadas en principio con la exportación de las mercancías.
En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el Anexo Quinto de la Ley, el régimen de depósito distinto del aduanero puede resultar aplicable a mercancías comunitarias, en el sentido del apartado 7 del artículo 4 del Código Aduanero Comunitario para las que no exista una normativa comunitaria específica que disponga el beneficio de medidas relacionadas en principio con su exportación.
La competencia para autorizar dichos depósitos corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el cual determinará también las condiciones de su funcionamiento.
El consultante podrá, en su caso, en las condiciones previstas en el Acuerdo de autorización de aquel Departamento, vincular al régimen de depósito distinto de los aduaneros, las embarcaciones de origen comunitario.
También puede vincular a dicho régimen, las embarcaciones procedentes de un territorio tercero, una vez que hayan sido objeto de despacho a libre práctica puesto que el despacho de una mercancía a libre práctica le confiere el carácter de mercancía comunitaria.
2.- Si, mientras las embarcaciones están vinculadas al régimen de depósito distinto de los aduaneros, son objeto de una entrega efectuada por el consultante a favor de su cliente, resultará aplicable la exención contemplada en el artículo 24.uno.1º.e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho artículo dispone:
”Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
[…]
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.”
3.- Cuando estas embarcaciones que, constante el régimen de depósito distinto del aduanero, han sido objeto de entregas exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 24.uno.1º.e) de la Ley del Impuesto, se desvinculen del régimen, se producirá el devengo del hecho imponible “operación asimilada a importación de bienes”, previsto en el artículo 19 número 5º de la Ley del Impuesto. Será sujeto pasivo de esta operación asimilada a importación, el propietario de los bienes en ese momento. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 86.3º de la Ley del Impuesto.
4.- El artículo 73, apartado 3, del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre) dispone:
“3.- La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones con arreglo al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda y en las condiciones y plazos que se establecen a continuación:
1º […]
2º. Las operaciones que se produzcan durante los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71, apartado 3 de este Reglamento, como consecuencia del abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere el artículo 24 de la Ley del Impuesto y de la salida de las zonas francas, depósitos francos y demás áreas comprendidas en el artículo 23 de la misma Ley se incluirán en declaraciones-liquidaciones de carácter no periódico. Se presentará una declaración-liquidación, en los plazos señalados por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento, ante cada una de las Aduanas de control de los establecimientos, lugares, áreas o depósitos respecto de los que se produzcan las referidas operaciones, directamente o a través de las Entidades colaboradoras.
3º Los sujetos pasivos que realicen operaciones comprendidas en los números anteriores podrán presentar una declaración-liquidación única, en los plazos establecidos por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento y ante la Aduana correspondiente a su domicilio fiscal, directamente o a través de las Entidades colaboradoras, en los casos que se indican a continuación:
a) Cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones realizadas durante el año natural precedente, hubiera excedido de 250 millones de pesetas.
b) Cuando lo autorice la Administración a solicitud del interesado.”
El Boletín Oficial del Estado de 27 de enero de 1999 publica la Orden de 20 de enero de 1999 por la que se aprueba el modelo 380 de declaración- liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, su presentación en euros, y la presentación por vía telemática para las grandes empresas.
5.- La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 7 de noviembre de 2000 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
6.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 19-5º, 24-Uno-1º-e), 86-3º, Anexo 5º. Reglamento 1624/1992 arts. 71-4, 73-3.