La operación de fusión por absorción cumple los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital) y, siendo realizada conforme a la Ley 3/2009, puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. La DGT descarta la necesidad de que los valores atribuidos procedan de ampliación de capital (admite transmisión de acciones propias) y abre la aplicación del régimen siempre que se cumplan las condiciones específicas exigidas en dicho capítulo. Respecto al artículo 96.2 del TRLIS (exigencia de motivación económica válida), la operación que reúna los requisitos formales y sustantivos de fusión se presume beneficiaria del régimen, sin perjuicio de la evaluación caso a caso de la realidad económica de la operación.
Hechos
La entidad B es una sociedad mercantil cuyo objeto social principal es la consulta y asesoramiento sobre la dirección de empresas, que participa en las siguientes entidades:
- En el 100% del capital social de la sociedad F, cuyo objeto social principal es el alquiler de vehículos sin motor.
- En el 100% del capital social de A, cuyo objeto social principal es la gestión y administración de la propiedad inmobiliaria. A su vez esta entidad ostenta el 100% de la entidad N, cuyo objeto social principal es la promoción y construcción de viviendas, oficinas y de todo tipo de inmuebles.
Los socios de la entidad B se plantean realizar una operación de reestructuración mediante la que la sociedad A absorbería a las entidades B, F, y N. La operación proyectada se encontraría regulada en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, dentro del Título II Sección VIII de las fusiones especiales. En concreto la operación de reestructuración consistiría en:
- Una fusión por absorción de la sociedad B, que es titular del 100% de las acciones de A (absorbente), en los términos previstos en el artículo 52.1 de la Ley 3/2009.
- Una fusión por absorción de la sociedad F por parte de A (absorbente) en los términos previstos en el artículo 52.1 de la Ley 3/2009, encontrándose ambas íntegramente participadas por la entidad B.
- Una fusión por absorción de la entidad N, que se encuentra participada al 100% por la entidad A (absorbente), de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la Ley 3/2009.
Como consecuencia de la reestructuración la entidad A no procederá a realizar ningún aumento de capital, y se producirá un cambio en la titularidad de la totalidad de las acciones de A, ya que los partícipes de B recibirán las acciones de aquélla a cambio de las participaciones de ésta en la misma proporción en que venían participando en la sociedad absorbida.
La reestructuración proyectada se realiza con la finalidad de conseguir un ahorro en costes en la gestión como consecuencia de la supresión de tres de las cuatro sociedades, obtener mayores posibilidades de acceso a la financiación al concentrar en la misma compañía un mayor volumen de activos que permitan acceder a distintas posibilidades de crédito y excluir la posible aplicación del régimen de operaciones vinculadas relacionadas con las garantías que deben prestarse mutuamente entre ellas, con la simplificación administrativa que ello conlleva.
Cuestión planteada
1. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
2. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio -la absorción de F por parte de A-, así como para la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida sea titular directa de todas las acciones de la sociedad absorbente -la absorción de B por parte de A-. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
En relación con la operación de fusión mediante absorción de la entidad N, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir un ahorro en costes en la gestión como consecuencia de la supresión de tres de las cuatro sociedades, obtener mayores posibilidades de acceso a la financiación al concentrar en la misma compañía un mayor volumen de activos que permitan acceder a distintas posibilidades de crédito y excluir la posible aplicación del régimen de operaciones vinculadas relacionadas con las garantías que deben prestarse mutuamente entre ellas, con la simplificación administrativa que ello conlleva. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96