La aportación de derechos de propiedad intelectual puede acogerse al régimen de aportaciones no dinerarias del artículo 108 LIS si concurren dos requisitos cumulativos: (i) que la entidad receptora sea residente en territorio español o realice actividades por medio de establecimiento permanente, y (ii) que el aportante participe al menos en un 5% de los fondos propios post-aportación. La calificación como "rama de actividad" requiere que los elementos patrimoniales aportados constituyan una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; cuando se trata de aportaciones de elementos aislados (incluso derechos de propiedad intelectual), la aplicabilidad del régimen dependerá de que consten los requisitos del apartado 1 del artículo 108 LIS, no siendo necesaria la configuración como rama. Valoración fiscal limitada al valor normal de mercado.
Hechos
El consultante es una persona física que desarrolla una actividad económica consistente en la creación, composición e interpretación de obras artísticas y posterior explotación de los derechos económicos derivados de las mismas, contando para ello con los medios materiales y personales necesarios. Lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, pese a no existir la obligación legal de hacerlo al tratarse de un profesional. Es intención del consultante realizar una aportación no dineraria a una sociedad mercantil de la totalidad de su patrimonio profesional, incluidos los derechos económicos derivados de la propiedad intelectual toda vez que son susceptibles de transmisión por actos intervivos. Dichos derechos no están contabilizados, ante la ausencia de valoración económica inicial por cuanto que no proceden de una transmisión previa.
Cuestión planteada
Si dicha aportación puede acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al amparo del artículo 108 de la misma, incluidos los derechos económicos derivados de la propiedad intelectual.
Contestación
El artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), en redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone:
"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado."
Por su parte, el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Jurídicas y otras Normas Tributarias, a efectos de la calificación de los rendimientos como de actividades económicas, considera como tales los que procedan del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores que supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Por su parte, el artículo 97.4 de la LIS considera como rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Así pues, sólo podrán considerarse como aportaciones de ramas de actividad aquellas en las que el patrimonio transmitido permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede del transmitente como de la entidad adquirente.
De acuerdo con lo anterior, dado en que las actividades profesionales tienen la consideración de actividades económicas, la aportación de la totalidad del patrimonio afecto a la actividad profesional desarrollada por el consultante tendrá la consideración de rama de actividad y podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Respecto de los derechos económicos derivados de la propiedad intelectual del consultante, dado que los rendimientos que generan proceden del desarrollo de su actividad profesional, tales derechos se pueden considerar que forman parte de la rama de actividad aportada. Esta conclusión no se vé alterada por el hecho de que los derechos no figuren en la contabilidad del consultante, como consecuencia del cumplimiento de los principios contables, al no haberse generado en una adquisición previa. Dichos derechos de la propiedad intelectual tienen un valor económico que se retribuye en su transmisión y que genera una renta imputable a la existencia de un valor inmaterial incorporado a los mismos, valor que sale a relucir como consecuencia de la aportación, sin perjuicio de que dicha renta, y todas aquellas que se pongan de manifiesto en la aportación, no se integren en la base imponible del transmitente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 98 de la LIS.
En cuanto a la valoración fiscal de los bienes y derechos adquiridos en la aportación, se realizará por los mismos valores que tenían en la actividad del transmitente antes de realizarse la operación, según establece el artículo 99 de la LIS.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS requiere que la persona física aportante de la rama de actividad lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, resultando irrelevante si la llevanza de contabilidad en dicha forma se efectúa con carácter obligatorio o voluntario, por no estar sujeta al cumplimiento de las obligaciones contables impuestas por la normativa mercantil en materia contable.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 108