La operación de escisión parcial se acogerá al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS siempre que: (i) la cartera de control segregada constituya una unidad económica identificable conforme a la legislación mercantil (no meras participaciones aisladas); (ii) se transmita a entidad nueva o existente mediante atribución de valores a socios en proporción a sus participaciones; y (iii) la operación se ejecute por motivos económicos válidos, sin propósito principal de fraude o evasión fiscal. La DGT valida la operación descrita conforme a los datos aportados, condicionando su amparo a la verificación de estos requisitos concurrentes.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal el comercio al por mayor de productos hortofrutícolas. A su vez, pose el 100% del capital de las entidades A y B. La entidad A se dedica al comercio al por menor de frutas y verduras, para lo cual posee varias tiendas, y la entidad B se dedica a la gestión de las relaciones comerciales de la entidad consultante con otras entidades que se dedican igualmente al comercio al por menor mediante la fórmula de la franquicia con la consultante.La consultante realiza, por tanto, además de su actividad de comercio al por mayor, otra actividad secundaria, como es la tenencia y la gestión de las participaciones de las dos sociedades filiales.Se plantea la posibilidad de realizar una escisión financiera, separando aquella parte del patrimonio constituido por las participaciones en el capital de las dos entidades filiales, transmitiéndolo a una entidad de nueva creación, que entregará sus participaciones a los socios de la consultante en proporción a sus respectivas participaciones en esta última.Con esta operación se pretende la ordenación de las distintas actividades para independizar las decisiones que se tomen en cada negocio individual, clarificar la gestión sin que la evolución de una actividad ponga en peligro la evolución del resto de actividades y mejorar la eficiencia, racionalizando la utilización de recursos.
Cuestión planteada
Si esta operación puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto el artículo 83.2.1º.c) del TRIS (artículo 97.2.1º.c) de la Ley 43/1995) considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de las mismas, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
Conviene apuntar que una de las ideas que inspiran la definición de los supuestos de hecho contemplados en el capítulo VIII del título VII del TRIS es la adecuación a los conceptos e instituciones mercantiles, de tal modo que la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control), debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la legislación mercantil. Desde esta perspectiva, resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ). Siendo así, si la “cartera de control” a que se refiere el artículo 83.2.1º.c) del TRIS se integra en una unidad económica más amplia que las meras participaciones en el capital de terceras sociedades, esta unidad debe considerarse amparado en el concepto de patrimonio segregable a que se refiere el mencionado artículo 83.2.1º.c).
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación planteada parece cumplir los requisitos mencionados por lo que podrá aplicar lo dispuesto en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRIS (artículo 110.2 de la Ley 43/1995), según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir la ordenación de las distintas actividades para independizar las decisiones que se tomen en cada negocio individual, clarificar la gestión sin que la evolución de una actividad ponga en peligro la evolución del resto de actividades y mejorar la eficiencia, racionalizando la utilización de recursos, motivos que se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.