El traslado de domicilio social y sede de dirección efectiva de una sociedad gibraltareña a España genera su adquisición de la condición de residente fiscal español (art. 8 TRLIS), convirtiéndola en sujeto pasivo del IS con sujeción a tributación mundial de rentas. El traslado no constituye por sí mismo hecho imponible generador de rentas (carencia de regla especial en TRLIS), ni cierra período impositivo del extranjero. Respecto a ganancias de capital por transmisión de participaciones posteriores al cambio de residencia: conforme a los mecanismos de evitación de doble imposición internacional (CDI España-Dinamarca), la tributación corresponde a la jurisdicción de residencia de la matriz transmitente; si la matriz es española tras el traslado, España goza de potestad tributaria plena sobre dichas ganancias.
Hechos
La entidad consultante es una “Holding” danesa, residente en Dinamarca, cabecera de un grupo de sociedades españolas y extranjeras. Participa en el 88,6 % de una entidad residente en Gibraltar, la cual participa al 100% en una entidad española. Más del 50% del activo de esta última entidad española está compuesto por inmuebles situados en territorio español.
Pretende transmitir sus participaciones en la entidad gibraltareña a una sociedad española pero a petición de los compradores, una vez se traslade su domicilio y sede de dirección a España.
Cuestión planteada
Si el traslado de domicilio y sede de dirección a España de la sociedad gibraltareña supondrá un hecho imponible para la misma o para su matriz a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Si las ganancias de capital que se pudieran poner de manifiesto en la consultante por la transmisión de las participaciones de la gibraltareña, una vez trasladado su domicilio a España, estarían sujetas a tributación en Dinamarca o en España.
Contestación
El artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que son sujetos pasivos de dicho Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas. El artículo 8 del TRLIS, en su apartado 1 dispone que:
“1Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades (…)".
En definitiva, si la sociedad gibraltareña traslada a España su domicilio social y su sede de dirección efectiva, ésta pasará a tener la condición de entidad residente en territorio español y por tanto, de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
En tal caso, el período impositivo de las sociedad que traslada su residencia a España coincidirá con su ejercicio económico, que no podrá exceder de doce meses, de acuerdo con el artículo 26 del TRLIS, devengándose el Impuesto sobre Sociedades el último día de su período impositivo y estando sometida a tributación la totalidad de las rentas del período, con independencia del lugar donde se hubieran producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de que, en su caso, fueran de aplicación los preceptos del TRLIS que procedan al objeto de evitar supuestos de doble imposición, tanto interna como internacional, sobre las rentas integradas en su base imponible.
Por otra parte, dado que según establece el artículo 10.3 del TRLIS la base imponible se obtiene corrigiendo el resultado contable por la aplicación de los preceptos establecidos en el TRLIS, y que la misma no contiene precepto alguno que establezca reglas especiales de determinación de rentas como consecuencia de traslado de residencia del extranjero al territorio español, dicho traslado no determina por sí mismo la generación de rentas a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de las sociedades que efectúa dicho traslado.
Asimismo, el traslado de residencia de dicha sociedad a territorio español no determina para las mismas la conclusión de un período impositivo en los términos establecidos en las letras c) y d) del artículo 26.2 del TRLIS, dado que para ello se requiere una transformación de la forma jurídica de la sociedad y, además, que como consecuencia de ello se pase de estar sujeta al Impuesto sobre Sociedades a estar no sujeta o bien sujeta a otro tipo de gravamen o régimen tributario especial respecto del que tenían con anterioridad. Por el contrario, sin entrar a valorar si aquella actuación puede entenderse como una transformación de su forma jurídica, en la misma no se manifiesta la segunda circunstancia, dado que la sociedad gibraltareña pasa de una situación de no sujeción al Impuesto sobre Sociedades a estar sujeta al mismo.
En cuanto a la venta de las acciones por parte de la matriz consultante, residente en Dinamarca, resulta aplicable el Convenio entre España y Dinamarca para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 3 de julio de 1972 (B.O.E. de 28 de enero de 1974).
El artículo 13 del Convenio no contiene ninguna cláusula especial sobre tributación de las ganancias derivadas de la enajenación de acciones de una sociedad cuyo activo este formado principalmente por bienes inmuebles, en consecuencia de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 13 citado, tales ganancias sólo podrán someterse a imposición en el Estado en que reside el transmitente, en el caso consultado en Dinamarca, salvo que la sociedad danesa tuviera en España un establecimiento permanente al cual estuvieran afectas las participaciones en la sociedad española.
En cuanto a la normativa interna, el artículo 13.1.i).1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobada por el Real Decreto Legislativo 5/2004 (TRLIRNR), de 5 de marzo, incluye entre las rentas que se consideran obtenidas en España, y por lo tanto sujetas al impuestos, a las ganancias patrimoniales que se “deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español”.
Por lo tanto, la ganancia patrimonial obtenida por la sociedad danesa en la venta de las acciones de la sociedad residente en España estará sujeta pero exenta por aplicación del Convenio. El artículo 31.4 del TRLIRNR dispone que no procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
“a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo”.
El citado apartado 5 dispone:
“El sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos. Asimismo, presentará un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta con el contenido que se determine reglamentariamente.”
En consecuencia, el hecho de obtener la renta exenta no libera a la sociedad de presentar la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.2.b) del Real Decreto1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, deberá adjuntar “los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia…” de la exención, en este caso el certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente que acredite la aplicación del Convenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículos 8 Y 26. -TRLIRNR, RDLeg 5/2004, artículos 13.1.i).1º y 31.4