La cesión de la nave a terceros incumple el requisito de mantenimiento del artículo 27.8 de la Ley 19/1994, salvo que la consultante sea sujeto pasivo que se dedique profesionalmente a arrendamiento/cesión de activos fijos sin vinculación con el cesionario y sin que se trate de arrendamiento financiero; en caso de adquisición de sustitución, ésta interrumpe el plazo de cinco años solo si la nave original agotó su vida útil, requiriendo que el nuevo bien permanezca en funcionamiento el tiempo restante para completar los cinco años originales.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que desarrolla la actividad de envasado y venta de aguas de su propiedad para el consumo humano.
Para ello, cuenta con una fábrica de envasado, así como de diversos almacenes o depósitos en la Isla de Tenerife. En particular, es propietaria de una nave almacén sita en la mencionada isla. Dicha nave entró en funcionamiento en abril de 2008, constituyendo la materialización de las dotaciones a la RIC realizadas entre los años 2004 y 2008.
En la actualidad, la consultante tiene intención de arrendar para su uso otra nave-depósito, sito en otro término municipal de la isla de Tenerife, por motivos estratégicos y logísticos, y proceder, a su vez, a arrendar a un tercero la nave almacén adquirida en el 2008.
Cuestión planteada
Se plantea si la cesión a terceros de la nave adquirida en el año 2008 determina el incumplimiento del plazo de mantenimiento previsto en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994, o si, por el contrario, al arrendarse a un tercero constituirá una nueva actividad económica a la que quedaría afecto la citada nave, en cuyo caso, ello no implicaría el incumplimiento del requisito señalado.
Por último, se plantea, en el supuesto de que la consultante optase por adquirir, en lugar de arrendar, una nueva nave-depósito, si ésta podría considerar que sustituye a la anterior y, ello, de nuevo, no determinaría el incumplimiento del requisito de mantenimiento previsto en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994.
Contestación
En primer lugar cabe puntualizar que ni las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias, realizadas por la consultante durante los años 2004 a 2008, ni la materialización de las mismas son objeto de consulta, por lo que la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que todas ellas (dotaciones y materialización) fueron realizadas conforme a Derecho.
En segundo lugar, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27, apartado 8, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
“8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya, que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del activo se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 16, apartado 3, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el sujeto pasivo deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
Cuando se trate de los valores a los que se refiere la letra D del apartado 4, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos, sin que los derechos de uso o disfrute asociados a los mismos puedan ser objeto de cesión a terceros”.
En virtud de lo anterior, la cesión a terceros de la nave almacén en la cual se materializaron, en el año 2008, las dotaciones a la RIC realizadas entre los ejercicios 2004 a 2008, determinará el incumplimiento del plazo de mantenimiento de cinco años, legalmente establecido, por lo que, atendiendo a lo dispuesto en el apartado 16 del artículo 27 de la Ley 19/1994, el sujeto pasivo procederá a integrar, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca dicho incumplimiento, las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de dicha base imponible, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes y de la liquidación de los correspondientes intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.
En ningún caso cabe considerar que, como consecuencia de la cesión a terceros de la mencionada nave, ésta quedaría afecta a una nueva actividad económica, a saber la actividad económica de arrendamiento, en la medida en que la consultante no dispone de los medios materiales y humanos para que dicha actividad tenga la consideración de actividad económica, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, por lo que la cesión de uso de dicha nave determinaría el incumplimiento del plazo de mantenimiento estipulado en el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994, transcrito supra.
Por último la consultante plantea la posibilidad de arrendar o adquirir en otro término municipal de la isla de Tenerife, otra nave-depósito por motivos estratégicos y logísticos.
Al respecto, cabe señalar que la finalidad del requisito de mantenimiento recogido en el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 no es sino vincular la inversión de modo duradero o incluso permanente a la actividad productiva desarrollada en el archipiélago canario. Ahora bien, no cabe desconocer que en ciertas ocasiones, aun no habiendo finalizado la vida útil de los activos adquiridos, pueden existir determinadas causas excepcionales y justificadas que determinen la sustitución de la inversión por otra nueva. En el supuesto concreto planteado, la consultante no realiza una desinversión para adquirir una nueva nave, sino que arrienda la primera para, en su caso, adquirir o arrendar otra distinta, apelando a razones de estrategia y logística. Tales causas no parecen excepcionales y justificadas, por lo que, pese a adquirir una nueva nave, la cesión a terceros de la adquirida en el ejercicio 2008 determinará el incumplimiento del requisito de mantenimiento exigido en el apartado 27.8 de la Ley 19/1994, debiendo, en consecuencia, el sujeto pasivo integrar, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca dicho incumplimiento, las cantidades que, en su día, dieron lugar a la reducción de dicha base imponible, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes y de la liquidación de los correspondientes intereses de demora en los términos previstos en la Ley 58/2003 y en su normativa de desarrollo.
Estos mismos efectos tendrán lugar en el caso de que la inversión se corresponda con dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, en cuyo caso sería aplicable el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cuyos requisitos en lo que se refieren al mantenimiento son similares a la normativa actualmente vigente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994: art. 27.