La prestación de servicios está sujeta al IVA cuando existe ordenación por cuenta propia de factores de producción, carácter oneroso y desarrollo de actividad empresarial o profesional. La base imponible comprende el importe total de la contraprestación, incluyendo gastos accesorios (comisiones, transporte, seguros) derivados de la prestación principal, salvo exclusiones específicas del artículo 78.3 LIVA. La consulta requiere identificar si concurren los elementos de empresario/profesional y onerosidad para determinar sujeción; en caso afirmativo, integrar en base todos los importes que constituyan contraprestación efectiva.
Hechos
La consultante es una persona física que realiza una actividad de formación, la cual cumple (según manifiesta en su escrito) con los requisitos para estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Además del servicio de formación incluye en las facturas los gastos de locomoción, dietas y alojamiento, todos ellos inherentes a su actividad.
Cuestión planteada
Tributación en el IVA y en el IRPF (retenciones).
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
De conformidad con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Añade el apartado Dos del mismo artículo que “en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…).”.
En cuanto a la base imponible de los servicios consultados, el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
En particular, según el apartado dos, número 1º del mismo artículo, habrá de incluirse dentro del concepto de contraprestación:
“1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
No obstante, el apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible “Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos, entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario.
2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En consecuencia, en la actividad de formación llevada a cabo por la consultante, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación percibida, la cual se compondrá, entre otros elementos, de los conceptos correspondientes a los honorarios y a los gastos de viaje y manutención, los cuales supondrán un mayor importe de los servicios prestados por la consultante, con exclusión de aquellos importes que, de acuerdo con los criterios anteriormente enunciados, tengan la consideración de suplidos.
Respecto al contenido de la factura, se informa lo siguiente:
En la Resolución de 23 de diciembre de 1986 (publicada en el BOE del 23 de enero de 1987), este mismo Centro directivo ya se pronunció sobre la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando concurre con la práctica de retenciones a cuenta de otros tributos, al señalar:
“En los casos en que, en virtud de lo establecido en las disposiciones vigentes, deban practicarse retenciones a cuenta de otros tributos, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe íntegro de la contraprestación antes de practicar las retenciones citadas.”.
Con base en lo anterior, cuando la contraprestación esté sujeta a retención por el IRPF, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido es la que corresponda antes de practicar la misma.
Asimismo, en las contestaciones vinculantes fechadas el 8 de junio de 2007, con número V1194-07 y el 7 de noviembre de 2017, con número V2870-17, este Centro directivo ya se pronunció acerca de la no obligatoriedad de que en una factura, sea completa o simplificada, se haga mención a la retención que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, deba practicarse.
No obstante lo anterior, no existe impedimento legal alguno para que el sujeto pasivo que emite la factura incluya, junto a las menciones de carácter obligatorio de los artículos 6 y 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, una mención voluntaria con los datos relativos a la citada retención que se practique.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), incluye los rendimientos de actividades profesionales entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. Se plantea en el presente caso, desde la prestación de servicios de formación como actividad profesional, el sometimiento a retención de los importes correspondientes a los gastos de locomoción, dietas y alojamiento en los que incurre la consultante al realizar aquella prestación. En este punto, se haría necesario distinguir entre los pagos realizados para satisfacer el servicio prestado por la profesional consultante y los realizados para atender a gastos que en nombre y por cuenta del cliente debe satisfacer (suplidos), teniendo los primeros la consideración de rendimientos de la actividad profesional, sujetos por tanto a retención o ingreso a cuenta, no existiendo tal obligación por las cantidades que tengan la consideración de suplidos. Concepto, este último, que comporta la siguiente mecánica: gastos que corresponde realizar al cliente y que son satisfechos por el profesional previa provisión de fondos o mediante posterior reembolso.
El calificar como suplidos los gastos de viaje de la consultante (alojamiento, dietas y locomoción) requiere, para hacerlo viable, el cambio de sujeto productor del gasto, es decir: considerar que los gastos de viaje no los realiza la profesional que se desplaza a un determinado lugar para prestar sus servicios, sino que es quien la contrata el "titular" del gasto por exigir la prestación de servicios en ese lugar.
Tal planteamiento no puede admitirse, ya que resulta evidente que quien produce el gasto es la profesional (es quien realiza el desplazamiento para el desarrollo de sus funciones). Cualquier otro planteamiento daría lugar a sustituir los rendimientos "íntegros" por rendimientos "netos" o "seminetos".
En consecuencia, la consideración de los mencionados gastos como parte componente de los rendimientos de la actividad profesional supone su sometimiento a retención o, en su caso, ingreso a cuenta, cuando la persona o entidad que los satisfaga esté obligada a efectuar pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Finalmente, se procede a reiterar aquí que la constancia de la retención no es uno de los requisitos que debe reunir la factura, pero tampoco existe impedimento alguno para su inclusión en la misma. A este respecto, cabe señalar que los actos de retención tributaria corresponde realizarlos a quien satisface o abona los rendimientos, quien además vendrá obligado en su momento a expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de la retención practicada.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 37/1992.
RIRPF