Una operación de escisión total realizada conforme a la Ley 3/2009 cumplirá las condiciones del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83.2.1º.a)) siempre que: (i) se transmita en bloque la totalidad del patrimonio social a dos o más entidades existentes o nuevas; (ii) se atribuyan valores representativos del capital social a los socios de forma proporcional a su participación; (iii) la compensación en dinero no exceda del 10% del valor nominal de los valores; (iv) cuando haya múltiples adquirentes, se respete la asignación proporcional de valores de todas las entidades beneficiarias a cada socio de la escindida, sin que la exclusión de algunas entidades desvirtúe el carácter proporcional global de la operación.
Hechos
La persona física consultante es propietaria del 60% de las participaciones de las sociedades españolas P y S, de las que además es administrador. La restante participación del 40% en cada una de las dos compañías es propiedad de otros dos socios en los mismos porcentajes. Uno de estos dos socios es una entidad residente en un país de la Unión Europea.
La entidad P desarrolla la actividad industrial de fabricación de botellas y envases de plástico para empresas del sector farmacéutico. Además, está iniciando la actividad de fabricación de complementos dietéticos destinados a farmacias, parafarmacias y tiendas de dietética. Asimismo, la sociedad es titular de los terrenos y naves industriales donde se desarrollan las citadas actividades, así como de otra nave industrial alquilada a un tercero.
La entidad S lleva a cabo las actividades de comercialización de maquinaria de packaging y el desarrollo y fabricación de productos farmacéuticos. Asimismo, la sociedad es titular de la nave industrial y un edificio de oficinas donde desarrolla su actividad. Una parte de la nave industrial y el edificio de oficinas está arrendado a terceros.
En la actualidad las actividades inmobiliarias que realizan ambas sociedades no se pueden considerar actividad económica a efectos fiscales. Por el contrario, cada una de las actividades comerciales e industriales puede ser considerada rama de actividad.
Con el fin de reordenar las diferentes actividades que realizan ambas compañías se han diseñado una serie de operaciones societarias de las que resultarán tres sociedades que realizarán las siguientes actividades:
-Sociedad 1: que desarrollará las actividades industriales que actualmente realiza la entidad P más el desarrollo y fabricación de productos farmacéuticos que actualmente realiza la entidad S.
-Sociedad 2: que desarrollará la actividad de comercialización de maquinaria de packaging que actualmente realiza la entidad S.
-Sociedad 3: que agrupará la totalidad de los inmuebles propiedad actualmente de la entidad P y S tanto los de uso propio como los arrendados a terceros.
La mencionada reorganización societaria se llevará a cabo mediante la realización de las siguientes operaciones alternativas.
-La primera, mediante una operación de escisión parcial de las entidades P y S de la totalidad de sus inmuebles y la rama de actividad relacionada con la actividad farmacéutica en el caso de la entidad S, manteniendo ambas entidades la rama de actividad industrial y de comercialización de maquinaria respectivamente. Los inmuebles se aportarán a una sociedad de nueva creación, la sociedad 3 y la rama relacionada con la actividad farmacéutica a un aumento de capital de la sociedad 1.
La sociedad inmobiliaria de nueva creación, la sociedad 3, cumpliría en su caso con los requisitos para que se pueda considerar que desarrolla una actividad económica a efectos fiscales, dotándola de los medios materiales y humanos necesarios. Las tres sociedades van a tener las mismas participaciones accionariales que tienen actualmente las entidades P y S.
-La otra alternativa, es la realización de una escisión total de las entidades P y S adjudicando a los socios de las participaciones de las sociedades de nueva creación participaciones proporcionales a la actual distribución, aunque manteniendo el valor global de las participaciones adjudicadas a cada socio.
-La realización de una escisión total no proporcional, de forma que la nueva sociedad inmobiliaria estaría participada por los mismos socios en proporciones muy parecidas a las que ahora poseen en las entidades P y S y el socio persona física mantendría una mayoría, otra de las sociedades sería propiedad en su totalidad de la persona física consultante y la otra de los mismos socios que lo son en la actualidad de ambas sociedades y las mismas proporciones.
Los motivos económicos que impulsan la realización de las citadas operaciones son:
-La racionalización de las diferentes actividades que realizan ambas sociedades, separando de una parte la comercialización de maquinaria de packaging, de otra parte la actividad industrial destinada básicamente al sector farmacéutico y parafarmacias y por último, la actividad inmobiliaria de uso propio como de arrendamientos a terceros.
-Permitir el desarrollo individual de cada una de las actividades, asignando los recursos personales, materiales y financieros adecuados a cada una de ellas.
-Aplicar los criterios de gestión más adecuados para cada actividad.
-Separar los diferentes riesgos de negocio de forma que la evolución de cada uno de ellos no condicione la situación de los demás.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En el presente caso, hay que distinguir las diferentes operaciones alternativas, que plantea el consultante. En efecto, si el consultante opta por realizar una operación de escisión total, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Hay que distinguir los dos supuestos que plantea el consultante en relación a la realización de operación de escisión total:
1º) En el caso de que los socios de la entidad escindida reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
2º) Ahora bien, el segundo caso que plantea el consultante en el que los socios de la entidad escindida pueden recibir participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se calificaría como escisión total no proporcional, lo cual exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad. A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el caso concreto planteado, la consultante manifiesta que las entidades que van a ser objeto de escisión realizan la actividad industrial de fabricación de botellas y envases de plásticos para empresas del sector farmacéutico y la otra realiza actividades de comercialización de maquinaria de packaging y el desarrollo y fabricación de productos farmacéuticos. Mediante la operación de escisión planteada segregarán su patrimonio inmobiliario, transmitiéndolo a una sociedad de nueva creación y además una de ellas segrega la rama de actividad relacionada con la actividad farmacéutica. De los datos que se derivan de la consulta, se señala que la entidad 3 recibirá un conjunto de inmuebles aislados que no constituyen de por sí una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 83.4 arriba reproducido
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprende que en relación con los inmuebles que se pretenden segregar de la entidad ésta no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada del resto exigido por la norma, que permita considerar que exista previamente una rama de actividad respecto de tales inmuebles, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, sino, más bien son meros elementos patrimoniales objeto de segregación a una nueva entidad, en cuyo caso la operación descrita no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
3º) Si el consultante realizara una operación de escisión parcial, la contestación sería análoga a la anterior en relación con la existencia o no de una rama de actividad. En efecto:
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, se vuelve a insistir que de los datos que se derivan de la consulta el patrimonio segregado no constituye por si mismo una unidad económica que permita una explotación económica en sede del adquirente determinante de una rama de actividad. En efecto, el consultante se limita a señalar que el patrimonio escindido se atribuirá a una entidad de nueva creación. No constituyendo por tanto, el patrimonio segregado y el que permanece en la entidad escindida unidades económicas en los términos señalados por la normativa arriba reproducida.
De acuerdo con lo anterior, solo en el caso de que el consultante realizara una operación de escisión total proporcional, cumpliéndose por tanto, en este supuesto específico los requisitos formales establecidos en el artículo 83 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, hay que tener en cuenta lo siguiente:
La aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar las diferentes actividades que realizan ambas sociedades, separando la comercialización de maquinaria de la actividad industrial destinada básicamente al sector farmacéutico y la actividad inmobiliaria de arrendamiento de terceros, permitir el desarrollo individual de cada una de las actividades, asignando los recursos personales, materiales y financieros y separar los riesgos de negocio de forma que la evolución de cada uno de ellos no condicione la situación de los demás. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS en relación con la realización de la operación de escisión total proporcional mencionada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 83