La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS) resulta de aplicación respecto a las rentas derivadas del precio aplazado de la transmisión de acciones, integrándose proporcionalmente en la base imponible conforme se efectúen los cobros (art. 19.4 TRLIS). La condición de reinversión se cumple cuando el importe obtenido en la transmisión se reinvierte en los términos del art. 42, siendo irrelevante que las reinversiones superen los cobros efectuados, siempre que la reinversión se realice dentro del plazo establecido (entre el año anterior a la puesta a disposición y tres años posteriores).
Hechos
Las dos entidades consultantes formalizaron, en febrero de 2002, un contrato de compraventa con una entidad belga por la que cada una de ellas transmitía las acciones que poseían respectivamente (el 7,35 %y el 5,25%) de otra entidad residente en España, poseídas con más de un año de antelación. En el contrato se establecía la entrega de una cantidad en el momento de su formalización y el derecho a participar en cualquier plusvalía que obtuviera la compradora en una posterior transmisión de las mismas acciones. Las consultantes aplicaron el criterio de imputación temporal de caja establecido en el artículo 19.4 del TRLIS. Las consultantes realizaron reinversiones dentro del año anterior y de los tres años posteriores a la fecha del contrato de compraventa en las condiciones establecidas en el artículo 42 del TRLIS, por unos importes superiores a las cantidades recibidas en la compraventa por lo que se acogieron a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los ejercicios en que se produjeron las reinversiones.
Actualmente la entidad compradora está negociando la venta de las acciones a un tercero en los ejercicios 2005 y 2006 recibiendo un precio al contado y otro importe adicional en el 2006, en concepto de precio aplazado, en función de la evolución en 2005 de la participada y con la posibilidad de recibir una cantidad adicional en concepto de precio aplazado adicional si la segunda compradora vende a su vez las acciones antes de 31 de diciembre de 2008. Por esta operación las consultantes tendrán derecho a cobrar parte del precio aplazado en 2005 que integrarán en su base imponible al aplicar el criterio de caja, practicando la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, dado que las reinversiones citadas superarían también las cantidades recibidas en 2005. Adicionalmente, las consultantes podrían recibir en ejercicios posteriores otra parte de su precio aplazado, que integrarían en su base imponible del ejercicio en que se cobrasen
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación para los consultantes la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a la renta obtenida en concepto de precio aplazado, a raíz de la segunda transmisión de acciones descrita llevada a cabo en el 2005, en la medida que el importe de las reinversiones señaladas superan todos los cobros.
En el supuesto de recibir pagos adicionales en el ejercicio 2005 o posteriores, de la forma descrita, si resultará de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los ejercicios en que se integre la correspondiente renta en la base imponible, dado que las reinversiones son siempre superiores a la totalidad de los importes recibidos.
Contestación
El apartado 4 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año….)”
Por su parte, los apartados 1 y 2 del artículo 42 del TRIS, que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establece lo siguiente:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas, y que se hubiesen poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.(…)”
El apartado 4, del mismo artículo 42 del TRIS dispone que:
“a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
(….)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe dicha transmisión”.
Por último, según el apartado 5 del mismo artículo 42 “la base de la deducción estará constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible (…)”.
En el caso planteado parecen concurrir las condiciones para que los consultantes puedan practicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la cuota íntegra de los ejercicios en que se producen las reinversiones, que según se manifiesta se producen dentro del plazo del artículo 42 del TRLIS.
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el artículo 42 del TRLIS, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible.
No obstante, la operación planteada debe valorarse si es realmente una venta con precio aplazado a efectos de lo previsto en el artículo 19.4 del TRLIS. Al respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta devengada, de manera que aún cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere la integración de aquella renta en la base imponible hasta el momento en que se percibe el precio aplazado generador de aquella renta.
En el caso planteado, las cláusulas establecidas en el contrato establecen unos hechos contingentes futuros inciertos y probables que, de manifestarse, ello determinaría el derecho a percibir unas cantidades adicionales que generaría una renta imputable al periodo impositivo en el que se produzcan tales hechos, lo que supone que no sea una renta obtenida en el momento de la transmisión y, por tanto, no puede entenderse que sea un precio aplazado a efectos del artículo 19.4 del TRLIS.
Por tanto, los posibles importes adicionales que se perciban generan una renta tanto a efectos contables como fiscales, autónoma obtenida en el ejercicio en que se cumplan las condiciones pactadas, la cual podrá acogerse a la deducción por reinversión en las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, sin que sea apta la reinversión manifestada en la consulta por cuanto tendría lugar fuera del plazo establecido en el referido artículo 42 del TRLIS
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 42