El alquiler con opción de compra de vivienda constituye un servicio exento conforme al artículo 20.1.23º LIVA (operación no sujeta a repercusión de IVA). La posterior transmisión derivada del ejercicio de la opción de compra reviste la naturaleza de segunda entrega de edificaciones (artículo 20.1.22º LIVA), igualmente exenta. El IVA soportado en la adquisición al promotor no es deducible en ninguna de ambas fases, por tratarse de operaciones exentas sin derecho a deducción, salvo que exista actividad empresarial con operaciones sujetas que genere prorrata.
Hechos
La entidad consultante adquirió a una empresa promotora una vivienda que destinó al arrendamiento con opción de compra.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del alquiler con opción de compra y de la posterior entrega de la vivienda al inquilino derivada del ejercicio de la opción. Tipo impositivo, en su caso, y deducción del impuesto soportado en la adquisición de la vivienda al promotor.
Contestación
1.- En lo que respecta a la exención, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
La adquisición de la vivienda por parte de la entidad consultante resulta ser una primera entrega de edificaciones, ya que se realiza directamente por el promotor, una vez finalizada su construcción, siempre que dicha vivienda no haya sido previamente utilizada por éste o por terceros.
Por tanto, la posterior transmisión de la vivienda por parte de la entidad consultante al inquilino que corresponda, en virtud del ejercicio por éste de la opción de compra, tendrá, en todo caso, la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, antes transcrito.
De esta manera, se tratará de una entrega exenta por la que no hay que repercutir el tributo.
2.- En relación con el arrendamiento con opción de compra, el artículo 20.Uno.23º de la citada Ley dispone que estarán exentos del impuesto:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impues-to”.
En consecuencia, de acuerdo con la previsión contenida en la letra d’) de este precepto, la opción de compra asociada al contrato de arrendamiento no implica que éste deje de estar exento, pues la posterior entrega de la vivienda va a resultar siempre una operación exenta, según la información ofrecida en el escrito de consulta.
Por tanto, el arrendamiento de las viviendas a que se refiere la consulta se configura como una operación exenta, puesto que la entrega posterior de la vivienda, como consecuencia del ejercicio de la opción de compra, sería una segunda o ulterior entrega, de modo que el arrendamiento se encontraría exento, aplicando lo dispuesto en la letra d’) del precepto anterior.
3.- En lo que respecta a la deducción del impuesto soportado por la entidad consultante en la adquisición de la vivienda, el artículo 94, apartado uno de la ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…)”.
De conformidad con lo dispuesto en este artículo, el arrendamiento objeto de consulta es una operación que no genera el derecho a la deducción por tratarse de una prestación de servicios exenta. En el caso de que la entidad consultante realice otras operaciones que sí generen el derecho a la deducción como parece ser el caso, entonces deberá aplicar la regla de prorrata para calcular las deducciones a que tiene derecho, tal y como se establece en el artículo 102 de la Ley 37/1992:
“Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-22º y 23º, 94-Uno, 102 a 105