El régimen fiscal especial de escisión parcial (Cap. VIII, Título VIII, LIS) es aplicable solo cuando el patrimonio segregado constituye una "rama de actividad" conforme al art. 97.4 LIS, esto es, un conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar autónomamente como unidad económica. La mera segregación que ampara la normativa mercantil es insuficiente. Respecto del art. 102 LIS y la posterior venta de participaciones, su aplicación dependerá de que se cumplan los requisitos de antigüedad y participación significativa previstos en dicho precepto sobre ganancias patrimoniales en operaciones de reestructuración. La conclusión descarta la aplicación automática del régimen especial; abre su viabilidad condicionada a que el patrimonio segregado reúna los elementos materiales y humanos que demuestren su funcionamiento autónomo como explotación económica.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de prestación de servicios de hemodiálisis y posee un patrimonio inmobiliario compuesto por varios edificios, alguno de los cuales está cedido en alquiler.
Se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la segregación del patrimonio inmobiliario de la sociedad para su explotación económica en la actividad de alquiler de locales y viviendas. A tal fin se ha constituido una sociedad, cuyos socios y porcentajes de participación coinciden con los de la consultante. La sociedad beneficiaria no va a emitir ni entregar a los socios de la escindida participaciones nuevas de la sociedad beneficiaria distintas de las ya poseídas por su constitución.
Cuestión planteada
Aplicación a la operación descrita el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Aplicación a la misma operación del artículo 102 de dicha Ley en el supuesto de venta de las participaciones de la entidad beneficiaria y antigüedad de dichas participaciones.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS, publicada en el B.O.E. de 28 de diciembre de 1995), resulta aplicable a las operaciones de escisión parcial definidas en el artículo 97.2.b) de la LIS como aquellas en las que:
"Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesarias, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."
En este sentido, según los artículos 252 y 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en una operación de escisión parcial se segrega una o varias partes del patrimonio, que formen una unidad económica, de una sociedad sin extinguirse, traspasando en bloque lo segregado a una o varias sociedaades de nueva constitución o ya existentes.
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, sólo exige respecto del patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, en su nueva redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 1999, considera como rama de actividad:
"El conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Por lo tanto, en la medida en que la entidad consultante disponga de un conjunto de medios materiales y humanos utilizados de forma autónoma para la adecuada gestión de la explotación económica de sus inmuebles, podrá reconocerse en ella la existencia de una "unidad económica" determinante de una rama de actividad.
Si ese conjunto patrimonial se segrega y transmite a la entidad adquirente de tal manera que ésta podrá seguir realizando las mismas actividades de la transmitente en condiciones análogas habría que concluir que la operación a que se refiere la consulta podrá calificarse como escisión parcial y acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS. De los escasos hechos manifestados en el escrito de consulta no se puede afirmar si, en el presente caso, el patrimonio inmobiliario que se pretende segregar constituye una rama de actividad en el sentido indicado en el artículo 97.4 de la LIS.
En definitiva, si el patrimonio segregado cumpliese las condiciones indicadas para constituir una rama de actividad y la operación fuese considerada como escisión parcial a efectos mercantiles, en el sentido de que no sea necesario la emisión de nuevas acciones por parte de la sociedad beneficiaria, dicha operación sería considerada como escisión a efectos fiscales y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Respecto del régimen fiscal para los socios personas físicas que se deriva de esta operación, el artículo 35.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, se remite a lo dispuesto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, para valorar las ganancias patrimoniales obtenidas por los socios en el caso de escisiones de sociedades. En este sentido, conforme al artículo 102.2 de la LIS los valores recibidos por los socios en virtud de la operación de escisión se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, conservando la fecha de adquisición de estos últimos.
En definitiva, en una operación ordinaria de escisión parcial donde la sociedad escindida reduce capital entregando a sus socios las participaciones recibidas de la sociedad beneficiaria derivadas de una ampliación de su capital, estas últimas conservan el mismo valor y antigüedad que las participaciones entregadas.
Ahora bien, en el caso planteado la entidad adquirente no procede a ampliar su capital social, de manera que el patrimonio recibido de la entidad escindida se tendrá que contabilizar con abono a reservas. En definitiva, esta contabilización produce los mismos efectos que los que hubiere resultado de ampliar la entidad adquirente su capital social entregando los valores a los socios de la entidad escindida seguida de la amortización de estos mismos valores con la finalidad de constituir reservas.
Al respecto, el artículo 31.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, establece que no existe ganancia o pérdida patrimonial en las reducciones de capital, de manera que cuando dicha reducción, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
En consecuencia, en el caso planteado dado que se considerarían a efectos fiscales amortizadas las acciones que hubiesen sido adquiridas como consecuencia de la escisión, al ser más antiguas que las acciones tenidas en la benficiaria, resultaría que la antigüedad de la participación en la beneficiaria no se vería alterado por esta operación, distribuyendose el precio de adquisición de las acciones amortizadas en la escindida entre las acciones de la sociedad beneficiaria que permanecen en el patrimonio del socio.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97-2 y 102-2 - Ley 40/1998 art. 35-3