Las percepciones anuales de los vecinos por aprovechamientos de montes comunales públicos se califican como ganancias patrimoniales en IRPF (art. 31.1 TRLIRPF), integrándose en la parte general de la renta del período. Cuando la percepción se canaliza a través de una entidad (sociedad civil, comunidad de bienes), ésta no es contribuyente sino mero vehículo de atribución: las rentas se atribuyen a cada socio/comunero con idéntica naturaleza de ganancia patrimonial según los pactos o, en su defecto, por partes iguales (arts. 10.1 y 89-90.3 TRLIRPF). En IVA, no se genera obligación tributaria al no concurrir el requisito de «actividad empresarial o profesional» habitual u ocasional en sentido del art. 4.1 LIVA: los aprovechamientos forestales de montes de titularidad pública constituyen aprovechamientos comunitarios no sujetos.
Hechos
La entidad consultante es una Sociedad Civil particular constituida por los vecinos de XXX que tienen derecho a los aprovechamientos forestales de los bosques del término municipal, conforme a la Ordenanza de aprovechamientos forestales en régimen comunal, para el mejor aprovechamiento y comercialización de los mismos. Los fines de esta sociedad son los siguientes:
1) Facilitar y posibilitar al Ayuntamiento de XXX la formación de un lote multivecinal comprensivo de la suma total de lotes individuales o suertes correspondientes a los vecinos integrantes de la Sociedad Civil para su adjudicación a la misma, en orden al cumplimiento de sus fines.
2) Gestionar la venta y recibir el precio obtenido del referido lote multivecinal de maderas para el posterior reparto del precio neto entre los diferentes socios titulares del derecho a la percepción de aprovechamientos forestales en régimen comunal.
3) Asumir por delegación de los socios la gestión de los asuntos que puedan suscitarse entre ellos y cualesquiera otras Entidades y Organismos, públicos o privados, en orden a los aprovechamientos forestales citados y sus incidencias.
Cuestión planteada
Tributación de la entidad y de sus miembros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Las cantidades percibidas anualmente por los vecinos por los aprovechamientos de los montes comunales, de titularidad pública, se califican, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como ganancia patrimonial, al dar lugar a una variación en la composición del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto por una alteración en su composición (artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10).
Por otro lado, las sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10.1 de la Ley del Impuesto, según el cual “las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2ª del título VII de esta Ley”.
A su vez, el artículo 89 del mismo texto refundido añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios, y se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 90.3 del TRLIRPF).
Por tanto, las rentas percibidas, aún en el caso de serlo a través de la entidad constituida al efecto, tendrán para cada uno de los perceptores la consideración de ganancia patrimonial.
Esta ganancia patrimonial se integrará en la parte general de la renta del período impositivo de cada uno de los socios.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, el apartado tres del artículo 84 de la Ley del Impuesto, otorga la condición de sujetos pasivos a “las comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por tanto, será la sociedad civil consultante, y no cada uno de sus miembros, el sujeto pasivo de la actividad de venta de madera de pino a que se refiere el escrito de consulta y que se deriva de la cesión de los aprovechamientos forestales que un Ayuntamiento ha adjudicado a sus vecinos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 84; TRLIRPF, Arts. 10, 31, 39, 89, 90