La adquisición de viviendas nuevas directamente del promotor constituye primera entrega (sujeta a IVA), pero la posterior transmisión al inquilino mediante ejercicio de opción de compra en un arrendamiento con opción de compra tendrá naturaleza de segunda entrega exenta conforme al artículo 20.1.22º LIVA. El arrendamiento previo se califica como exención de servicios (art. 20.1.23º LIVA), por lo que ni la fase de alquiler ni la de venta posterior generan devengo de IVA repercutible. La entidad consultante no puede deducir el IVA soportado en la compra inicial si la operación se estructura como arrendamiento con opción de compra, al tratarse de una cadena de operaciones exentas.
Hechos
La entidad consultante adquiere viviendas a empresas promotoras para destinarlas al arrendamiento con opción de compra para particulares y al arrendamiento como locales de negocio para empresarios y profesionales. Asimismo, una de las viviendas adquiridas la va a dedicar al desarrollo de su actividad empresarial ubicando en ella sus oficinas.
Cuestión planteada
Deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de las viviendas y tributación del arrendamiento con opción de compra.
Contestación
1.- En lo que respecta a la exención, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
La adquisición de las viviendas por parte de la entidad consultante resulta ser una primera entrega de edificaciones, ya que se realiza directamente por el promotor, una vez finalizada su construcción, siempre que dicha vivienda no haya sido previamente utilizada por éste o por terceros.
Por tanto, la posterior transmisión de las viviendas que la entidad consultante eventualmente pueda realizar, incluso al inquilino en virtud del ejercicio por éste de la opción de compra, tendrá, en todo caso, la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, antes transcrito.
De esta manera, se tratará de una entrega exenta por la que no habría que repercutir el tributo.
2.- En relación con el arrendamiento con opción de compra, el artículo 20.Uno.23º de la citada Ley dispone que estarán exentos del impuesto:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impues-to”.
En consecuencia, de acuerdo con la previsión contenida en la letra d’) de este precepto, la opción de compra asociada al contrato de arrendamiento no implica que éste deje de estar exento, pues la posterior entrega de la vivienda va a resultar siempre una operación exenta, según la información ofrecida en el escrito de consulta.
Por tanto, el arrendamiento de las viviendas a que se refiere la consulta se configura como una operación exenta, puesto que la entrega posterior de la vivienda, como consecuencia del ejercicio de la opción de compra, sería una segunda o ulterior entrega, de modo que el arrendamiento se encontraría exento, aplicando lo dispuesto en la letra d’) del precepto anterior.
3.- En lo que respecta a la deducción del impuesto soportado por la entidad consultante en la adquisición de las viviendas, el artículo 94, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…)”.
De conformidad con lo dispuesto en este artículo, el arrendamiento objeto de consulta es una operación que no genera el derecho a la deducción por tratarse de una prestación de servicios exenta. Puesto que la entidad consultante realiza otras operaciones que sí generan el derecho a la deducción, entonces deberá aplicar la regla de prorrata para calcular las deducciones a que tiene derecho, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 37/1992:
“Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.”
4.- La deducibilidad de una de las viviendas adquiridas para destinarla a la actividad empresarial o profesional desarrollada por la consultante resultará procedente, igualmente, conforme al porcentaje de prorrata que resulte aplicable, una vez determinado el grado de afectación de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 95 de la Ley 37/1992.
De la información disponible parece desprenderse que ese grado de afectación en el supuesto consultado es del 100 por cien.
5.- En todo caso, el derecho a la deducción deberá respetar el resto de límites y requisitos establecidos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-22º y 23º, 94-Uno y 102 a 105