La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de vivienda habitual goza de exención total cuando la totalidad del importe se reinvierte en adquisición de nueva vivienda habitual en plazo de dos años; si la reinversión es parcial, la exención se prorratea proporcionalmente al importe efectivamente invertido, debiendo el contribuyente imputar la ganancia no exenta al período de obtención mediante declaración complementaria. La fecha de adquisición en construcción propia es la de finalización de obras (acreditada por cualquier medio de prueba), no la de escritura de obra nueva.
Hechos
1. El consultante en noviembre de 2003 efectúo la venta de su vivienda habitual, generando una ganancia de patrimonio.
En ese mismo año 2003, compró una parcela iniciando la construcción de su nueva vivienda habitual.
Hasta la finalización de las obras no sabrá con certeza si la inversión final es superior al precio de venta de la anterior vivienda.
2. Por otra parte, el consultante es titular de una explotación ganadera independiente de bovino, por la que determina el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, adquiriendo todos los piensos a terceros. Esta actividad tiene su sede en Castilla y León, aunque desde julio a diciembre desplaza el ganado a Cáceres En el período impositivo 2004, la Orden EHA/1635/2005, de 2 junio, redujo, para el ámbito territorial de Cáceres, el índice de rendimiento neto aplicable a esta actividad, debido a la enfermedad vírica de la lengua azul.
Cuestión planteada
1ª a) Forma de tributar si la cantidad finalmente invertida en la adquisición de la nueva vivienda es inferior al precio de venta de la anterior.
b) Si por el contrario la inversión supera ese importe, correspondería una deducción sobre que el importe que lo supere.
2ª a) Puede aplicar el índice corrector "por piensos adquiridos a terceros".
b) Puede aplicar, para determinar el rendimiento neto de su actividad en 2004, el índice de rendimiento neto reducido previsto para el bovino en la provincia de Cáceres.
Contestación
1ª Cuestión planteada.
a) El artículo 39 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, establece que podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.
Esta reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida.
De acuerdo con lo expresado anteriormente, la ganancia patrimonial que se ha producido por la transmisión de la vivienda habitual del consultante quedará exenta del Impuesto cuando en el plazo de dos años, a contar desde la fecha de transmisión, éste reinvierta el importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual, siendo necesario que dicha vivienda sea adquirida jurídicamente en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual.
Dicha adquisición se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. Debiendo tomarse como fecha de adquisición, en los supuestos de construcción promovida por su propietario, como es el caso, la de finalización de las obras, hecho que deberá poderse probar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas. En caso contrario, es decir, ausencia de prueba, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
En el caso de que la reinversión no sea total, la exención de la ganancia patrimonial será parcial, en proporción a la cantidad reinvertida sobre el importe total a reinvertir.
En este caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, en este caso 2003, practicando declaración-liquidación complementaria de dicho período impositivo, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento (noviembre de 2005) y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento (30 de junio de 2006).
b) Por lo que se refiere a la deducción por adquisición de vivienda habitual a practicar por la construcción de la nueva vivienda habitual se debe informar que las cantidades invertidas en la misma, en principio, tienen derecho a dicho beneficio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69.1 del texto refundido de la Ley del IRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 30 de julio.
No obstante, este derecho a deducción tiene las siguientes restricciones:
- En el nº 2º de la letra b) del apartado 1 del mencionado artículo 69 se establece que:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
- En el apartado 1 del artículo 71 se establece:
“La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.”
En base a estas restricciones, el interesado podrá aplicar la deducción por la adquisición de la nueva vivienda habitual desde el momento en que las inversiones realizadas en la nueva vivienda superen la base de las deducciones por adquisición por vivienda habitual practicadas por anteriores viviendas habituales más la ganancia exenta por reinversión por la venta de la anterior vivienda habitual, siempre y cuando estas inversiones hayan supuesto un aumento de patrimonio en los términos previstos en el citado artículo 71 de la Ley del Impuesto.
2ª Cuestión `planteada.
a) La instrucción para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF nº 2.3.d) contenida en el anexo I de la Orden EHA/3178/2005, de 28 de noviembre, que desarrolla para el año 2006 el método de estimación objetiva establece para las actividades ganaderas el siguiente índice corrector:
“Cuando en las actividades ganaderas se alimente el ganado con piensos y otros productos para la alimentación adquiridos a terceros que representen más del 50 por 100 del importe de los consumidos.
Índice: 0,75, excepto en los casos de explotación intensiva de ganado porcino de carne y avicultura. Este índice será del 0,95 cuando se trate de las mencionadas actividades de explotación intensiva de ganado porcino de carne y avicultura.
A efectos de este índice, la valoración del importe de los piensos y otros productos propios se efectuará según su valor de mercado.”
De acuerdo con esta instrucción, si el ganado se alimenta con piensos y otros productos adquiridos a terceros en más del 50 por 100 del importe total de los consumidos, valorados ambos a precio de mercado, será de aplicación el mencionado índice corrector.
Ahora bien, se considerarán como piensos propios, aquéllos que procedan de fincas cuya explotación agrícola corresponda al titular de la actividad ganadera.
b) La Orden EHA/1635/2005, de 2 de junio, redujo para el año 2004, para el ámbito territorial de la Comunidad Autónoma de Extremadura, los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva para las actividades ganaderas de bovino de carne y bovino de cría.
Para poder aplicar estos índices de rendimiento neto es necesario que las actividades ganaderas se desarrollen en dicho ámbito territorial, circunstancia que no concurre en el presente caso, dado que como expresa el consultante en su escrito de consulta la actividad se desarrolla en la Comunidad Autónoma de Castilla y León, sin perjuicio de que temporalmente pueda trasladar el ganado a la provincia de Cáceres.
Por tanto, al caso planteado no son de aplicación los índices previstos en la citada Orden EHA/1635/2005.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Orden EHA/1635/2005; Orden EHA/3718/2005, Anexo I Instrucción IRPF nº 2-3-d); RIRPF RD 1775/2004, Art. 39; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 69-1, 71