Los servicios de gestión de portal electrónico y call center prestados por la intermediaria a la gestora de terminales de pago constituyen prestaciones independientes que no pueden calificarse como accesorios de la mediación financiera exenta, por lo que resultan sujetos y gravados al IVA. La DGT descarta la aplicación de la doctrina de prestación única (Everything & Everywhere) al carecer estos servicios de subordinación funcional respecto de la intermediación, la cual mantiene su exención conforme al artículo 20.1.18.m) LIVA.
Hechos
Una entidad tiene por objeto la gestión de las operaciones de compra con tarjeta a través de Terminales de Puntos de Venta (TPV) en los comercios. Dicha sociedad ha externalizado parte de sus funciones en la entidad consultante, de modo que a través de la red comercial de ésta última, se capten nuevos clientes y se preste en condiciones adecuadas el servicio. Las funciones delegadas comprenden: la gestión del portal electrónico para clientes, el servicio de call center, la operativa de liquidación a las asociaciones de tarjetas y de abono a comercios, suministro de información, generación de extractos de la operativa y gestión de operaciones offline. Para prestar estos servicios, la consultante desarrollará nuevas aplicaciones informáticas que serán resarcidas por la consultante con un límite máximo.
Cuestión planteada
Exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, letra h) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) declara exentas las siguientes operaciones:
“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.”.
De lo anterior se deduce que los servicios de gestión de terminales de puntos de venta prestados a los comerciantes se encuentran sujetos y exentos del Impuesto al calificarse como operaciones relativas a tarjetas de pago o de crédito.
2.- Del escrito de consulta resulta que la sociedad consultante presta un servicio de intermediación que permite a la sociedad gestora de dichos terminales captar clientes a través de la red de oficinas comerciales de la primera. El servicio de intermediación prestado se encuentra exento de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley del Impuesto por tener la consideración de mediación en una operación financiera exenta.
Además, la sociedad consultante presta los siguientes servicios a la sociedad cliente:
Gestión del portal electrónico para los clientes.
Servicio de call center y atención a los usuarios.
Se plantea la posible exención de los mismos por considerarlos accesorios a la actividad de intermediación prestada por la consultante.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, de 29 de marzo de 2007, C-111/05, y recientemente en la sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything & Everywhere, Asunto C-276-09, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
El Tribunal, en la última de dichas sentencias, resume su doctrina de la siguiente forma:
“21Del artículo 2 de la Sexta Directiva se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Rec. p.I-2697, apartado 22, y de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Rec. p.I-11079, apartado35).
22No obstante, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; Aktiebolaget NN, antes citada, apartado 22, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Rec. p.I-10099, apartado51).
23Además, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (véanse las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C-425/06, Rec. p.I-897, apartado 51; de 11 de junio de 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, Rec. p.I-4983, apartado 18, y Don Bosco Onroerend Goed, antes citada, apartado36).
24Así sucede, en particular, cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 30; de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p.I-3833, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, antes citada, apartado 18, así como el auto de 14 de mayo de 2008, Tiercé Ladbroke y Derby, C-231/07 y C-232/07, apartado21).
25En particular, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véanse, en concreto, las sentencias antes citadas, CPP, apartado 30; Primback, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, apartado 18, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartado21).
26A efectos de determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única, deben buscarse los elementos característicos de la operación controvertida y tomar en consideración todas las circunstancias en las que esta se desarrolle (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, CPP, apartados 28 y 29; Aktiebolaget NN, apartados 21 y 22, y Ludwig, apartado 17, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartados 19 y20).”.
De acuerdo con estos criterios se deberá valorar en cada caso concreto si los servicios prestados pueden tener la consideración de accesorios de la operación principal. En el presente caso planteado en la consulta será necesario determinar si los servicios auxiliares que presta la consultante (gestión del portal de Internet y servicio de call center), que, individualmente considerados, están sujetos y no exentos del Impuesto, contribuyen o no a la prestación del servicio de intermediación.
La gestión del portal electrónico para clientes y la intranet para comercios supone que la entidad consultante se obliga a prestar un servicio consistente en ofrecer las condiciones tecnológicas y operativas necesarias para que los usuarios puedan, a través de este instrumento, consultar sus operaciones y realizar transacciones relacionadas con su actividad. La prestación de tal servicio tiene un indudable componente administrativo de gestión externalizada y no puede, por ello, considerarse como un servicio accesorio a la mediación financiera exenta. El hecho de que se ofrezca la posibilidad de contratar algún nuevo servicio a través del portal de Internet no cambia las anteriores conclusiones, pues el fin principal del servicio prestado es la gestión administrativa de los clientes ya existentes y pertenecientes a otra entidad.
Del mismo modo, el componente de accesoriedad no puede extenderse a la prestación del servicio de call center por cuanto el mismo no tiene como fin la consecución de nuevos clientes sino la gestión de aquellos que pertenecen a la compañía.
3.- Además, la sociedad delega en la consultante la prestación de los siguientes servicios de gestión de su negocio:
- operativa de liquidación a las asociaciones de tarjetas y de abono a comercios,
- suministro de información referente a distintas gestiones (back-office),
- generación de extractos de la operativa y
- gestión de las operaciones offline (aquellas que no tienen autorización previa electrónica respecto de toda la relación de ficheros e información enviada y recibida).
Adicionalmente, la sociedad consultante presta a su cliente los siguientes servicios relacionados con los anteriores de gestión del negocio:
gestión del fraude inherente al servicio,
gestión del riesgo,
prevención del blanqueo de dinero,
auditoria de operaciones,
contabilidad y gestión financiera así como reporting de las mismas y
asesoramiento legal sobre el negocio.
En relación con estos servicios objeto de consulta, lo que se plantea es la externalización de funciones y si la misma puede quedar sujeta y exenta del Impuesto. Por tanto, lo primero que hay que determinar es la naturaleza de estos servicios, es decir, si se trata de un mero servicio de gestión de apoyo o si, por el contrario, se puede calificar como un servicio financiero.
Sobre la externalización de funciones se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 5 de junio de 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC) Asunto C-2/95.
En el caso de autos SDC era un centro informático que proporcionaba a sus miembros y a otros clientes conectados a su red (bancos), entre otras, prestaciones relativas a operaciones de transferencias. Además, SDC ofrecía servicios relativos a las tareas administrativas de sus miembros.
En el apartado 38 de la sentencia se declara que la exención no está subordinada al requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual.
Aclara el Tribunal que las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del Impuesto, la existencia de una relación jurídica entre quien realiza la prestación y su beneficiario durante la cual se intercambian obligaciones recíprocas que constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al beneficiario y en el asunto principal, la mayoría de los servicios prestados por SDC no implicaban ninguna relación jurídica entre este organismo y el beneficiario final de aquéllos, es decir, el cliente de un banco miembro de SDC. Ante esta situación, los vínculos jurídicos se establecían, por una parte, entre el banco y su cliente y, por otra, entre el banco y SDC.
El litigio principal se refería a los servicios que SDC efectuaba para sus propios clientes, es decir, los bancos, y a cambio de los cuales éstos pagaban una retribución. Por consiguiente, habida cuenta de esta relación, los servicios que SDC prestaba a los clientes de los bancos sólo tenían importancia como elementos descriptivos y componentes de los servicios prestados por dicho organismo a los bancos.
El órgano jurisdiccional remitente deseaba saber si procedía conceder la exención del Impuesto en los casos en que una persona sólo efectuase una parte de una prestación o sólo efectuase algunas de las operaciones necesarias para proporcionar una prestación financiera global exenta.
El Tribunal respondió a esta cuestión de la siguiente manera:
“62 A este respecto, el Skatteministeriet alega que, de hecho, los servicios prestados por SDC están compuestos por diversos elementos de naturaleza administrativa o técnica que se facturan individualmente. No se fija por adelantado el precio de la transferencia, la transmisión de fondos o la totalidad de los servicios. Por consiguiente, los servicios prestados por SDC son diferentes de los contemplados por el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Directiva.
63 SDC alega, por su parte, que, para tener derecho a la exención, no es necesario que las prestaciones realizadas tengan un carácter completo, sino que basta con que la prestación de que se trate sea un elemento de una prestación financiera en la que participen diferentes operadores y que, en su conjunto, constituya una prestación financiera completa.
64 Ante esta divergencia, procede señalar que el texto del número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva no excluye, en principio, la posibilidad de que la operación de transferencia se descomponga en diversos servicios diferentes, los cuales constituyen entonces «operaciones relativas a las transferencias», en el sentido de dicha disposición, y que se facturan especificando los elementos de estos servicios. La facturación es irrelevante para aplicar la exención objeto de examen, siempre que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse en relación con los demás servicios.
65 Ahora bien, puesto que el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 de la Sexta Directiva debe interpretarse estrictamente, el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de la exención. Por consiguiente, no puede seguirse la interpretación propuesta por SDC.
66 Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de «una operación relativa a transferencias», los servicios prestados deben tener por efecto transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el Juez nacional deberá examinar especialmente la extensión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.”.
Según se describe en la sentencia anterior, para calificar unos determinados servicios prestados por una sociedad como servicios financieros exentos, deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero exento y no tratarse de meras prestaciones materiales o técnicas. Para ello, hay que examinar especialmente si la responsabilidad del centro informático frente a los bancos se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.
En el caso planteado en la consulta, lo que corresponde determinar es si el servicio prestado únicamente comprende aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las órdenes de pago.
Según se informa en el texto de la consulta, el sistema establecido por la entidad consultante tiene por objeto la gestión de la operativa de liquidación de pagos del negocio de su sociedad cliente. Si dicha operativa comprende la ejecución de pagos entre distintos operadores, tal servicio quedará sujeto y exento del Impuesto en la medida en que dicho servicio cumple las funciones específicas y esenciales del servicio financiero exento de transferencias y órdenes de pago.
Por el contrario, si tal operativa de liquidación se limita a prestar un servicio de verificación de pagos, dicho servicio se encontrará sujeto y no exento en la medida en que en el mismo predomina un componente administrativo de gestión, ajeno a las características esenciales del servicio de transferencias de créditos.
Los servicios de suministro de información, generación de extractos de la operativa y gestión de operaciones offline son operaciones de back-office, las cuales, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, quedan sujetas y no exentas del Impuesto, pues no van más allá del mero tratamiento de datos. No se trata de servicios que cumplen las funciones específicas y esenciales de un servicio financiero, en este caso las transferencias de créditos. Por esta razón, los servicios descritos anteriormente no se encuentran incluidos dentro del ámbito de la exención de los servicios financieros recogida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, por lo que la prestación de estos servicios implicará la consiguiente repercusión del Impuesto.
Los criterios expuestos en el párrafo anterior también deben extenderse a los servicios de gestión del fraude, riesgo de gestión, prevención del blanqueo de capitales, auditoría de operaciones, y asesoramiento legal, pues los mismos comparten un componente básico de mero tratamiento de datos que no alcanzan a cumplir con las características específicas y esenciales del servicio financiero de transferencias y órdenes de pago.
4.- Por último, para el desarrollo de los servicios de procesamiento de tarjetas y de intermediación comercial anteriormente citados, la consultante desarrolla y mejora sus aplicaciones informáticas, facturando posteriormente dichos gastos como partida independiente a su cliente. Las aplicaciones informáticas no son transferidas al cliente y permanecen para uso exclusivo de la consultante.
El artículo 78 de la Ley 37/1992 en relación con la base imponible del Impuesto en operaciones interiores dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará consti-tuida por el importe total de la contrapres-tación de las operacio-nes suje-tas al mismo procedente del destinatario o de terce-ras perso-nas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de con-tra-pres-tación:
1º. Los gastos de comisiones, por-tes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipa-das y cualquier otro crédito efec-tivo a fa-vor de quien realice la entrega o pres-te el servi-cio, deri-vado de la prestación princip-al o de las acceso-rias a la misma.
(…) ”.
Por lo tanto, la facturación de estos gastos por la consultante tendrá la consideración de mayor importe de la contraprestación del servicio prestado a su cliente y compartirán el tratamiento jurídico del mismo.
En la medida en que el desarrollo de las aplicaciones informáticas contribuye a la prestación del servicio de gestión del portal de Internet y, éste, de acuerdo con lo expresado en el apartado dos de esta contestación, está sujeto y no exento, el servicio consultado también estará sujeto y no exento del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º-h)