Los dividendos alemanes percibidos constituyen rendimientos del capital mobiliario íntegro en base imponible del ahorro, aplicándose simultáneamente la exención de 1.500 euros anuales del artículo 7 y) LIRPF y los límites de retención del Convenio Hispano-alemán (5% si participación ≥10%, 15% en otros casos). Las retenciones practicadas en Alemania podrán imputarse en el IRPF español hasta el límite del gravamen convencional; el exceso sobre dicho límite constituye crédito fiscal recuperable, mientras que el importe correspondiente a la exención doméstica no genera derecho de devolución.
Hechos
El consultante es accionista de una empresa alemana que cotiza en el mercado alemán. En el año 2013, a través del banco, le han abonado un dividendo sobre el que se ha aplicado una retención en origen y otra en destino, que sumadas ambas rondan el 50%.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: si puede recuperar alguna de las dos retenciones practicadas.
Contestación
La presente contestación se efectúa sobre la base de que el consultante tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y como tal está sometido a imposición en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Los dividendos que perciba tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario conforme lo previsto en el artículo 25.1 a) de la LIRPF, integrándose, de acuerdo con el artículo 49.1 a) de la LIRPF, en la base imponible del ahorro y computándose por su importe íntegro.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la exención regulada en el artículo 7 y) de la LIRPF, prevista para los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del artículo 25.1 de la LIRPF, exención que opera sobre la cuantía íntegra de los dividendos con el límite de 1.500 euros anuales.
Puesto que los dividendos son percibidos por un residente en España procedentes de fuente alemana, será de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012).
El artículo 10 del citado Convenio Hispano-alemán establece que:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (distinta de una sociedad de personas «partnership» o una sociedad cotizada de inversión inmobiliaria «real state investment company») que posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos;
b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
Las disposiciones de este apartado no afectan a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
3. …”.
De este artículo se deriva que los dividendos pagados por una sociedad residente en Alemania a una persona física residente en España pueden someterse a imposición en Alemania, si bien el impuesto exigido en dicho país no podrá exceder del 15% del importe bruto de los citados dividendos.
Partiendo de la premisa de que el consultante tiene la condición de residente fiscal en España, tributará como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, debiendo integrar los dividendos percibidos en la base imponible del mismo y permitiéndosele, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22.1 del Convenio, la eliminación de la doble imposición que se pudiese producir como consecuencia del impuesto que hubiera podido exigir Alemania en virtud del artículo 10 del Convenio. En relación con dicha eliminación de la doble imposición que se pudiese producir, la LIRPF, en su artículo 80, regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Por tanto, el impuesto pagado en Alemania podrá deducirse del impuesto a pagar en España, de acuerdo con lo previsto en el artículo 22.1 del Convenio y 80 de la LIRPF. No obstante, conviene señalar que la cuantía del impuesto alemán que puede ser deducido de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no excederá en ningún caso del importe que, derivado de la correcta aplicación del Convenio, correspondería gravar a Alemania.
Por otra parte, la Orden de 10 de noviembre de 1975 sobre aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio Hispano-Alemán (BOE de 4 de diciembre de 1975), prevé que los residentes en España que hayan percibido dividendos procedentes de Alemania puedan solicitar a las autoridades fiscales alemanas la devolución del exceso del impuesto alemán retenido en fuente sobre dichas rentas, entendiendo por exceso la diferencia entre el importe de la cuota tributaria aplicada conforme a la legislación interna alemana y el procedente teniendo en cuenta los límites establecidos en el artículo 10 del Convenio.
La solicitud de devolución ha de hacerse utilizando el formulario DBA-SPANIEN/Kapitalerträge, que figura como anexo a la Orden y que se facilita en las Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Una vez cumplimentado, este formulario se presentará en la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente al domicilio fiscal del beneficiario de los dividendos, la cual, teniendo en cuenta los antecedentes que obren en ella y, en su caso, el documento nacional de identidad, pasaporte o documento acreditativo de la residencia, cuya exhibición podrá ser exigida, extenderá la diligencia que figura incluida en el propio formulario.
Una vez diligenciado, el solicitante enviará a las Autoridades fiscales alemanas competentes el ejemplar correspondiente a dicha Autoridad. El envío deberá hacerse dentro del plazo de un año a partir de la terminación del año civil en el curso del cual se ingresaron las rentas sometidas a gravamen.
Por último, en cuanto a la retención soportada en España, a cuenta del IRPF, cabe indicar que para el cálculo de la cuota diferencial de su declaración por este Impuesto, de conformidad con el artículo 79 de la LIRPF, podrá minorar la cuota líquida total del impuesto en, entre otros: “f) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.