A partir del 1 de enero de 2007, las operaciones con destinatarios incluidos en el Acuerdo España-Santa Sede (entidades religiosas, diócesis, parroquias, órdenes, institutos de vida consagrada) pierden la exención IVA que les era aplicable hasta 2006. Excepcionalmente, mantienen exención las operaciones cuya exención fue solicitada y reconocida expresamente por la AEAT con anterioridad a esa fecha. La Orden EHA/3958/2006 deroga el régimen previo, sin perjuicio de otros beneficios fiscales específicos que pudieran resultar aplicables.
Hechos
La entidad consultante ha efectuado en el año 2007 operaciones para una determinada Congregación religiosa. Parte de dichas operaciones no están contempladas en el acuerdo de exención reconocido a dicha entidad religiosa, por corresponder a una modificación del proyecto de obra originario.
Cuestión planteada
Exención de dichas operaciones. Aplicación de la Orden EHA/3958/2006.
Contestación
1.- El artículo 2, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE del 29), preceptúa que en la aplicación del Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.
El Instrumento de Ratificación del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, firmado el 3 de enero de 1979, estableció en el artículo IV, apartado 1, letra c) que la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosos y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas tendrán derecho a la exención total de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, siempre que los bienes y derechos adquiridos se destinen al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado y al ejercicio de la caridad.
2.- El artículo 1, apartado 1 de la Orden EHA/3958/2006, de 28 de diciembre, por la que se establecen el alcance y los efectos temporales de la supresión de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto General Indirecto Canario (BOE del 29), establece lo siguiente:
“1. A las operaciones que se entiendan realizadas a partir del 1 de enero de 2007 y que tengan por destinatarias a la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, no les serán de aplicación los supuestos de exención que se han venido aplicando a estas operaciones hasta el 31 de diciembre de 2006.
Excepcionalmente, las operaciones cuya exención se haya solicitado y reconocido por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes del 1 de enero de 2007 mantendrán el régimen tributario de exención, en su caso, reconocido, aunque las operaciones se realicen a partir de esa fecha.
Lo dispuesto en este apartado ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación de cualesquiera otros beneficios fiscales contenidos en la normativa reguladora del Impuesto.”
Por su parte, la disposición derogatoria única de la Orden EHA/3958/2006, ha establecido que a partir de la entrada en vigor de dicha Orden, quedaba derogada: “ La Orden de 29 de febrero de 1988 por la que se aclara el alcance de la no sujeción y de las exenciones establecidas en los artículos III y IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979, respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido”. La mencionada Orden EHA/3958/2006, entró en vigor el día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, según la disposición final única de la misma.
De acuerdo con lo expuesto, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones efectuadas por la entidad consultante a partir del 1 de enero de 2007 para la Congregación religiosa a que se refiere el escrito de consulta, que no estuvieran comprendidas en el acuerdo de exención, por tratarse de obras resultado de una modificación del proyecto originario.
3.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
El número 2º, apartado cuatro de la Resolución de 30 de Mayo de 1988, de la Dirección General de Tributos, sobre cuestiones suscitadas por la interpretación de la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988 que desarrollaba la aplicación del mencionado Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede (BOE del 12 de marzo), aclaró que la referida exención es de carácter limitado, por lo cual los empresarios o profesionales que realicen las operaciones que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en la citada Orden ministerial no podrán deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios recibidos, en la medida en que destinen dichos bienes o servicios a la realización de las operaciones exentas mencionadas, debiendo, cuando proceda, aplicar la regla de prorrata.
Asimismo, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones no se incluyen las operaciones exentas que tenga carácter limitado, que reciben esta denominación, precisamente, porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización, como en el supuesto objeto de consulta, en el que la entidad consultante realiza operaciones sujetas, pero exentas, para una determinada Congregación religiosa.
El artículo 102 de la citada Ley establece que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que la entidad consultante hubiera realizado en el año 2007 operaciones exentas sin derecho a la deducción, por resultar aplicable la exención derivada de la aplicación de la Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988, y otras operaciones que sí originen el derecho a la deducción, deberá aplicar la regla de prorrata respecto de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinadas al ejercicio de su actividad.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 2-dos, 92, 94 y 102. OM 29/02/1988; Orden EHA/3958/2006