Las comunidades de bienes que promueven construcción de edificaciones para adjudicación a comuneros tienen condición de empresarios y sujetos pasivos de IVA en la operación de adjudicación, incluso si actúan ocasionalmente. La comunidad debe rectificar las facturas/registros cuando los comuneros incumplan el pago de su cuota proporcional, ajustando la base imponible a la contraprestación efectivamente percibida o esperada conforme al art. 80 LIVA, sin que exista obligación de rectificación si la operación se documentó correctamente en origen pero la insolvencia es posterior al devengo.
Hechos
La consultante, junto con otras dos sociedades mercantiles, constituye una comunidad de bienes con el objeto de realizar una promoción residencial. Las sociedades mercantiles actuarán como gestoras comercializadoras de su participación buscando nuevos comuneros que se adhieran a la misma. La administración y gestión de la comunidad queda encomendada a las sociedades gestoras. El impago por parte de algún comunero supondrá la pérdida de su condición y del 50 por ciento de las cantidades aportadas. Su cuota en la comunidad revertirá a la sociedad gestora correspondiente para su posterior comercialización.
Cuestión planteada
Tratamiento jurídico de los impagos por los comuneros. Obligación de rectificación.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra b) del mismo artículo aclara que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional (...) las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
El artículo 5.Uno.d) de la Ley 37/1992 establece que se reputarán empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todo caso, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El apartado tres del artículo 84 de la misma Ley dispone que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al mismo.
Según lo previsto en los artículos 5 y 84 de la Ley 37/1992, tienen la consideración de empresarios las comunidades de bienes que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades los sujetos pasivos de las adjudicaciones. En los supuestos de promoción de viviendas en régimen de propiedad horizontal en que los autopromotores adquieren el solar en proindiviso, la promoción del edificio para su adjudicación a los copropietarios constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la "comunidad de autopromotores" será el sujeto pasivo del mismo, por cuanto este supuesto es el previsto por el artículo 84, apartado tres: existe un bien explotado en común por una multiplicidad de personas para desarrollar una actividad calificada como empresarial por la Ley del Impuesto, que constituye una unidad económica susceptible de imposición.
2.- El artículo 8, apartado uno, de la referida Ley define la entrega de bienes como la "transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.".
Por su parte, el artículo 11, apartado uno, de la misma norma legal establece que "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.".
3.- De la descripción de los hechos realizada en el escrito de consulta se desprende que una comunidad de propietarios tiene por objeto el desarrollo y construcción de una promoción de viviendas de protección pública. La comunidad de propietarios está formada, inicialmente, por tres sociedades unipersonales, que actúan mancomunadamente como gestoras de dicha comunidad. Dichas sociedades se hacen cargo de los gastos de construcción de la edificación en tanto surgen nuevos miembros.
Cuando surgen nuevos interesados dispuestos a formar parte de la comunidad, las sociedades gestoras les transmiten una participación en ésta. Si dicha transmisión se produce antes de otorgar la escritura de obra nueva, o con posterioridad a la misma, pero antes de la escritura de división horizontal, lo que se transmitirá, a efectos registrales, es una cuota de participación de un solar o de un inmueble en construcción.
En tales términos, dicha transmisión, al no consistir en la transmisión del poder de disposición sobre un edificio apto para su utilización como viviendas y, tratarse de una operación realizada por una sociedad mercantil, estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando gravada, en todo caso, al tipo general del 18 por ciento.
4.- Los partícipes de la comunidad de bienes estarán obligados a contribuir a los gastos necesarios para la adquisición del solar y la ejecución de la obra. La comunidad repercutirá dichos gastos a los partícipes. En el supuesto de que un comunero no hiciera frente a las cuotas derivadas de su participación, se resolvería su contrato con la comunidad con pérdida del 50 por ciento de las cantidades entregadas hasta ese momento.
En tal caso, la comunidad de bienes deberá regularizar su situación en lo que respecta al Impuesto anteriormente repercutido mediante la expedición de la correspondiente factura rectificativa por la totalidad de la cuota del comunero que revierte a la comunidad.
Las cantidades retenidas por la comunidad de propietarios constituyen una indemnización de daños y perjuicios y, como tal, no sujeta al Impuesto en los términos previstos en el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8-Uno, 91-Uno-7º