La escisión genera una división temporal del período impositivo de IS conforme a la fecha establecida en el proyecto de escisión (art. 235 TRLSA): la sociedad escindida declara hasta esa fecha de corte; las resultantes declaran desde ella. Las rentas y gastos de cada período se imputan según esa fecha convencional, no según la inscripción registral, permitiendo que las beneficiarias declaren en el mismo período los gastos con DNI de la escindida sin necesidad de enmienda. Para IVA e IRPF, la obligación declarativa sigue el mismo criterio de imputación temporal, trasladándose a las resultantes desde la fecha de corte convencional, no desde la inscripción registral.
Hechos
La entidad consultante se ha escindido totalmente en otras dos sociedades. El proyecto de escisión fue formulado el 10 de noviembre de 1999, se depositó en el Registro Mercantil el 1 de febrero de 2000 y fue publicado en el BORM el 20 de febrero de 2000. Por su parte, el acuerdo de escisión fue adoptado el 27 de enero de 2000. Los efectos contables de la escisión total y, por tanto, la fecha desde la cual se habrán de considerar las operaciones efectuadas por las sociedades resultantes de la misma es el 31 de octubre de 1999. La sociedad escindida efectuó declaración de IVA e IRPF del ejercicio 1999 adjudicándose todas las operaciones realizadas antes de la escisión total.
Cuestión planteada
Se plantean diversas cuestiones relacionadas con la operación de escisión descrita:
1º) En relación con el Impuesto sobre Sociedades:
- Si la sociedad escindida debe presentar declaración-liquidación del ejercicio 1999 hasta el 31 de octubre de 1999, y las sociedades resultantes de la escisión por el período de 1 de noviembre a 31 de diciembre de 1999.
- En caso afirmativo se plantea la deducibilidad de los gastos y facturas con los datos identificativos de la entidad escindida, en lugar de los de las resultantes de la escisión, o si es necesario solicitar la modificación de las mismas.
2º) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido y con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
- Si es la sociedad escindida o son las resultantes del proceso de escisión las que deben presentar la declaración liquidación del cuarto trimestre de 1999 y el resumen anual de operaciones y retenciones.
- Si las operaciones del año 2000 deben asignarse a las sociedades resultantes desde 1 de enero de 2000 o desde la inscripción de la escisión en el registro mercantil.
Contestación
El artículo 24 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que el período impositivo concluirá cuando la sociedad se extinga. Por su parte, el artículo 105 de la mencionada norma establece que las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 97 de la misma Ley -entre las que se encuentran las escisiones- a las que resulte aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.
Para determinar lo que en este sentido se establece en la norma mercantil, el artículo 254 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, remite el régimen de la escisión a las normas establecidas para la fusión. Por tanto, según el artículo 235 del TRLSA, el proyecto de escisión contendrá, entre otras menciones, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio. En consecuencia, si en la operación realizada las entidades intervinientes han recogido en el proyecto de escisión el día 31 de octubre de 1999 como fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad que se extingue se consideran realizadas por cuenta de las nuevas entidades, las rentas derivadas de las operaciones realizadas por la entidad extinguida a partir de dicha fecha se imputarán a efectos fiscales a las nuevas entidades resultantes de la escisión. Dicha imputación tendrá plenos efectos desde el momento en que también los tenga la operación de escisión realizada. Dado que del escrito de consulta parece desprenderse que la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil y la constitución de las sociedades beneficiarias tiene lugar con anterioridad al comienzo del plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo concluido el 31 de diciembre de 1999, las sociedades beneficiarias deberán declarar dicho Impuesto referido a ese período por las rentas que a ellas han sido imputadas, sin necesidad de realizar ninguna corrección en las facturas emitidas por la sociedad escindida.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 245 del citado Texto Refundido, la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil determina la extinción de la sociedad escindida, de manera que para ella concluirá un período impositivo en ese momento, debiendo determinar su base imponible por las rentas que en ese período le fuesen imputables. En este caso, al producirse la retroactividad contable al día 31 de octubre de 1999, dicha sociedad deberá presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho período impositivo, 1999, en el plazo establecido en el artículo 142 de la LIS e incluso el que finalice con la extinción de tal sociedad, a lo largo del año 2000, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 de la LIS, con la particularidad de que por el criterio de imputación de las rentas a que se refiere el citado artículo 105 de la LIS, la declaración correspondiente al ejercicio 2000 podría ser que no incluyese ingreso ni gasto alguno.
Dado que la retroactividad fiscal establecida en el referido artículo 105 de la LIS sólo tiene efectos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, respecto del criterio de imputación de rentas, ello quiere decir que la sociedad que se extinga como consecuencia del proceso de escisión total estará obligada a cumplir todas las obligaciones materiales y formales que le corresponda por otros Impuestos. Así, en el caso planteado, la sociedad escindida deberá cumplimentar la declaración del cuarto trimestre de 1999 y las correspondientes al 2000, las declaraciones anuales de operaciones con terceros y los resúmenes anuales de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas así como del Impuesto sobre el Valor Añadido por las retenciones y operaciones que hayan realizado desde el día 31 de octubre de 1999 hasta la extinción de la misma, es decir hasta la fecha de la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 105