El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 108 LIS es aplicable a la operación proyectada conforme al artículo 110.2 LIS, siempre que concurran de forma cumulativa: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente donde se afecten los bienes; (ii) el aportante ostente participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (iii) en caso de acciones/participaciones, la entidad participada sea residente español, excluida de regímenes especiales (AIE, UTES, patrimoniales) y represente al menos el 5% de fondos propios mantenida ininterrumpidamente el año anterior; (iv) valoración fiscal limitada al valor normal de mercado.
Hechos
El consultante, junto con su esposa, posee el 33,33% de la sociedad A y la sociedad B. El mismo porcentaje poseen sus dos hermanos con sus respectivas esposas en las mismas sociedades.
La sociedad A se dedica a la actividad económica de gestión y control de participaciones o acciones de sociedades dedicadas a la promoción inmobiliaria y a la construcción y mantenimiento de carreteras.
La sociedad B se dedica a las actividades de compraventa y arrendamiento de inmuebles y gestión de acciones o participaciones de sociedades dedicadas a otros ámbitos de la actividad económica distintas de las desarrolladas por las sociedades participadas por la sociedad A. El desarrollo de la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles se realiza desde un local destinado en exclusiva a dicha actividad, por un empleado. El resto de actividades se desarrolla desde el domicilio social por otro empleado.
En la actualidad se pretende que cada hermano y su respectiva esposa aporten la participación que poseen en las sociedades A y B a tres sociedades holding unifamiliares, cada una de las cuales tendría el 33,33% de las sociedades A y B, al amparo de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 43/1995. Estas tres sociedades serían residentes en territorio español. La toma de decisiones por parte de las sociedades A y B seguirá siendo consensuada y unánime por todos los socios.
Con la nueva estructura se pretende facilitar la continuidad en la toma de decisiones de inversión para el futuro y evitar discrepancias sobre las mismas
Cuestión planteada
Si a la operación proyectada le resulta de aplicación el artículo 108 de la Ley 43/1995, en base a lo dispuesto en el artículo 110.2 de la misma Ley.
Contestación
El artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a´) Que la entidad de cuyo capital social sean representativos, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b´) Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c´) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones se exige que estas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales y que dicha participación se haya poseído durante un año como mínimo.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que las acciones aportadas por los consultantes cumplan los requisitos mencionados anteriormente, lo cual parece desprenderse del escrito de la consulta, la aportación no dineraria de dichas acciones a una sociedad residente en territorio español en cuyo capital se participe en más de un 5 por 100, cumple las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria especial al amparo de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 108 de la LIS.
Por su parte, el apartado 2 del articulo 110 establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se pretende realizar con el fin de facilitar la continuidad en la toma de decisiones de inversión para el futuro, evitando las discrepancias, motivos que a priori permiten que la mencionada operación pueda tener cabida en el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, a los efectos del apartado 2 del artículo 110 de la misma Ley.
No obstante, la presente contestación se realiza considerando tan solo la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos no mencionados que podrían alterar la conclusión aquí alcanzada. En todo caso, la operación proyectada podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en ella.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 108