La UTE constituye sujeto pasivo del IVA en su condición de empresaria por realizar construcción de edificaciones destinadas a venta. En la adquisición del solar, la UTE es el adquirente que soporta y deduce la cuota repercutida por el vendedor. En la posterior venta de los inmuebles construidos, la UTE es el sujeto obligado a repercutir el impuesto, debiendo expedir factura como empresaria realizante de la operación sujeta.
Hechos
Unión Temporal de Empresas que va a adquirir un solar, adjudicado por una entidad pública local de un Ayuntamiento, con el objeto de construir sobre el mismo diversos inmuebles que posteriormente serán transmitidos a particulares.
Cuestión planteada
1.- Sujeto que debe soportar la repercusión por la adquisición del solar, figurar en factura como adquirente y que tiene derecho a la deducción de las cuotas repercutidas.
2.- Una vez construidos los inmuebles en dicho solar, sujeto que ha de repercutir el Impuesto en la venta de dichos inmuebles y que ha de expedir factura.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Además, la letra b) del citado artículo 5.Uno otorga la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la construcción de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Por su parte, según el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por todo ello, la Unión Temporal de Empresas (UTE) a que hace referencia la consulta realiza una actividad empresarial o profesional y tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice sujetas al mismo.
2.- En lo que se refiere a la adquisición del solar en el que se va a proceder a la construcción de los inmuebles que posteriormente van a ser vendidos a particulares, quien adquiere el citado solar a efectos del Impuesto es la propia UTE. Como se ha visto en el punto anterior, la UTE tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y, por tanto, de sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice.
Por tanto, el sujeto adquirente, siempre a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido, será la UTE. Ello implica que la correspondiente repercusión del Impuesto por la entrega del solar deberá ser soportada por dicho sujeto adquirente, es decir, la propia UTE.
En cuanto a la facturación de la mencionada entrega el artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29), establece lo siguiente:
“De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto”.
El artículo 6.1.4º.c) del mencionado Reglamento, al establecer el contenido de las facturas, establece que formará parte del mismo el nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Asimismo, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
En el caso planteado en la consulta se produce la entrega de un solar en régimen de proindiviso a dos personas jurídicas que resultarán copropietarias de aquél y que han constituido una UTE. Ya se ha explicado anteriormente que quien tiene la condición de adquirente a efectos del Impuesto y, por tanto, de destinatario de tal operación es la UTE. Así es como deberá figurar en la factura que expida el transmitente.
3.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto por parte de la UTE habrá de ajustarse, por su parte, a los requisitos y limitaciones establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, esencialmente los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el ejercicio del mencionado derecho precisará del cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 97 de la Ley 37/1992, en cuyo apartado uno de establece lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente (…)”.
En este sentido, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29) establece lo siguiente:
Artículo 6. Contenido de la factura.
Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…)
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
(…)”.
Por consiguiente, la UTE podrá deducir el Impuesto soportado en la realización de las inversiones y gastos que resulten precisos para el desarrollo de su actividad, en particular en lo que se refiere a la adquisición del solar sobre el que va a construir. Tendrá que cumplir con los requisitos y limitaciones mencionados y, en especial, que en la factura en que se documente su adquisición conste como destinataria de la misma.
En otro caso, será necesario expedir una factura rectificativa en los términos del artículo 13 de dicho Reglamento, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde la fecha de devengo del Impuesto.
4.- En relación con la posterior venta a particulares de los inmuebles construidos en el solar que se adquirió, siguiendo los mismos razonamientos expuestos en los puntos 1 y 2 de esta consulta, el sujeto pasivo de la entrega de dichos bienes será la UTE, que habrá de repercutir a los adquirentes el Impuesto, según corresponda en cada caso.
En la entrega de los citados inmuebles la UTE está obligada a expedir las consiguientes facturas, de conformidad con lo dispuesto en el ya citado artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-Uno a) y b), 84-Tres-