La distribución dineraria de prima de asunción por parte de la sociedad X genera tributación en IS conforme al artículo 15.4 TRLIS solo en la medida en que el valor normal de mercado de lo distribuido exceda el valor contable de la participación. Cuando la distribución es igual o inferior al coste de adquisición fiscal de la participación, no existe renta integrable sino reducción de la base de dicho coste; la contabilización como ingreso no altera esta conclusión fiscal, que determina el correcto tratamiento del flujo como amortización parcial de la inversión.
Hechos
La entidad consultante es la dominante de un grupo de sociedades que tributa en régimen de consolidación fiscal. Una de sus sociedades dominadas es la sociedad de responsabilidad limitada X, de la cual es socio único, y cuya participación tiene contabilizada por su coste de adquisición, coincidiendo este valor contable con su coste de adquisición a efectos fiscales, y respecto a la misma no tiene dotada provisión alguna por depreciación de cartera.
Para cubrir necesidades de tesorería de la entidad consultante, la sociedad X tiene previsto efectuar una distribución dineraria de parte de la prima de asunción que figura en sus fondos propios a favor de su socio único, distribución que se contabilizará en la entidad consultante según la normativa contable aplicable.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal para la entidad consultante de la distribución dineraria por la sociedad X de parte de la prima de asunción, en concreto, en el supuesto de que procediera la contabilización de un ingreso en la entidad consultante, y considerando que el importe de la prima de asunción sea inferior al coste de adquisición a efectos fiscales de la participación en la sociedad X.
Contestación
El artículo 15.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone:
"4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones."
A los efectos de la aplicación de este artículo, cabe entender que la prima de emisión de acciones a que se refiere el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, tiene la misma naturaleza jurídica que la “prima de asunción” o “prima” a que se refiere la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, es decir, la cantidad que los accionistas o socios aportan en una operación de emisión de acciones o participaciones o de ampliación de capital por encima del valor nominal de las acciones o participaciones recibidas. Por otra parte, cabe recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 175 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que resulta aplicable a las Sociedades Limitadas por remisión del artículo 84 de su Ley, las primas de emisión forman parte de los fondos propios de la entidad.
Este artículo 15.4 del TRLIS establece una regla específica de valoración a efectos fiscales tanto de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios como consecuencia de una distribución de la prima de emisión, como de la participación que el socio tiene en la sociedad que realiza dicha distribución, por cuanto el valor de mercado de dicho elementos recibidos reduce el valor de la participación.
En consecuencia, la distribución de la prima de asunción, ya sea de forma dineraria o no dineraria, supondrá que los socios, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, integrarán en la base imponible de este Impuesto, el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación. De aquí resulta que, cuando el importe dinerario o bien el valor de mercado de los elementos recibidos como consecuencia del reparto de la prima sea igual o inferior al valor de adquisición de la participación, no resultará renta a integrar en la base imponible, sino que reducirá dicho valor de adquisición.
En el caso de que, tal y como se plantea en el escrito de consulta, se hubiera procedido a contabilizar un ingreso por parte de la entidad consultante, y el importe dinerario recibido como consecuencia del reparto de la prima fuera inferior al valor de adquisición de la participación, dado que, como se ha señalado, no resultaría renta a integrar en la base imponible, debería practicarse la correspondiente corrección al resultado contable, a efectos de no integrar en su base imponible individual el citado ingreso, de conformidad con el artículo 10.3 del TRLIS, que señala que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, a efectos fiscales, la devolución de la prima de emisión de las sociedades anónimas o de la prima de asunción de las sociedades de responsabilidad limitada, en la medida en que reduce el valor de adquisición de la participación, no podrá generar por sí misma una provisión que resulte fiscalmente deducible, por cuanto dicha devolución deberá tenerse en consideración a efectos de calcular los valores teóricos a que se refiere el artículo 12.3 del TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 12, 15, 71 y 72