En donación de nuda propiedad a usufructuario, el nudo propietario donante tributa únicamente sobre la plusvalía inherente a la transmisión de su derecho (diferencia entre valor actual y valor atribuido en la constitución del usufructo), aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente. La extinción del usufructo por consolidación en el usufructuario genera liquidación adicional a cargo de éste por el negocio jurídico de extinción, no del donante. El donante no soporta tributación adicional más allá de la plusvalía, siempre que no haya agotado las reducciones personales en la liquidación inicial de la nuda propiedad.
Hechos
El consultante es nudo propietario de unas fincas y otros inmuebles adquiridos por herencia de su padre, fallecido en octubre de 2006. El usufructo vitalicio pertenece, por el mismo título hereditario, a su madre. Actualmente, el consultante tiene la intención de donarle a su madre la nuda propiedad de dichas fincas e inmuebles, de forma que quedaría extinguido el referido derecho real de usufructo vitalicio por consolidación del dominio en la persona de la usufructuaria.
Cuestión planteada
Primera: Si sería de aplicación al consultante lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 51.2º del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), según el cual "al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución", teniendo en cuenta que según el párrafo segundo del artículo 51.4° "si la consolidación (del dominio) se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extinga el usufructo".
Segunda: En el caso de donación de la nuda propiedad al usufructuario, este deberá tributar por el concepto de donación de la nuda propiedad, conforme a lo dispuesto en el artículo 51.2 del RISD, que determina que habrá de pagar "la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad".
Tercera: Si el consultante, que es el nudo propietario y donante en este caso, debe tributar en la donación sólo por la plusvalía o debe tributar además por algún otro concepto.
Contestación
El artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) dispone lo siguiente:
“1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorado, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante, según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
3. En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio.
4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios, se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girarán únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.”
El precepto transcrito establece diversas reglas especiales aplicables en la adquisición de los derechos reales de usufructo, de uso y de habitación y de la nuda propiedad, a la transmisión de ésta y a la consolidación del dominio en los tres supuestos posibles (en el nudo propietario, en el usufructuario o en un tercero). Algunas de ellas son incompatibles entre sí (por ejemplo, consolidación del dominio en el usufructuario con consolidación del dominio en el nudo propietario), mientras que otras se aplican simultánea o sucesivamente (por ejemplo, transmisión de la nuda propiedad a un tercero y posterior consolidación del dominio en este último).
En el supuesto objeto de consulta, el nudo propietario tiene la intención de donar su derecho a su madre, que es la usufructuaria. En consecuencia, no llegará a producirse la consolidación del dominio en su persona, sino en la usufructuaria. Por tanto, no estará sujeto a la regla prevista en el párrafo segundo del apartado 2 del precepto.
En su lugar, resultará aplicable la regla sobre consolidación del dominio recogida en el apartado 4, pero no la de su párrafo primero, que es la que indica el consultante (“la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo”), sino la del párrafo segundo, según la cual su madre habrá de pagar “la liquidación correspondiente al negocio jurídico mediante el que adquirirá la nuda propiedad”, es decir, que deberá liquidar por el concepto de donación de la nuda propiedad de las fincas y demás inmuebles en cuestión.
CONCLUSIONES:
Primera: En el caso de donación de la nuda propiedad de bienes por el nudo propietario al usufructuario no resulta aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), según el cual "al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución”, ya que no se llega a producir la consolidación del dominio en el nudo propietario.
Segunda: En el referido caso de donación de la nuda propiedad de bienes por el nudo propietario al usufructuario, este deberá tributar por el concepto de donación de la nuda propiedad, conforme a lo dispuesto en el artículo 51.2 del RISD, que determina que habrá de pagar “la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad”.
Tercera: Por lo que se refiere a impuestos del Estado, el consultante, en su condición de transmitente a título lucrativo de la nuda propiedad de determinadas fincas y otros inmuebles, deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la alteración de patrimonio producida por la transmisión lucrativa referida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 26, RISD RD 1629/1991 art. 51-2 y 4