La actividad de formación on-line debe clasificarse en IAE conforme a su naturaleza material efectiva: si se realiza con carácter empresarial (organización sistemática, recursos propios, oferta general), se cataloga en la sección primera; si se ejerce como prestación profesional individual, en la sección segunda. La clasificación no depende del medio técnico (Internet) sino del modo de ejecución y estructura organizativa del servicio de enseñanza. La DGT descarta la subsunción automática en "Explotación electrónica" del grupo 845 y abre a enseñanza empresarial o profesional según las condiciones concurrentes.
Hechos
La persona física consultante reside en las Islas Canarias y va a empezar una nueva actividad de cursos o enseñanza on line. Sus clientes puede ser empresas o particulares y pueden estar establecidos en la Islas Canarias, en la Península, en la Unión Europea o en terceros países.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas. Aplicación de la exención de enseñanza, lugar de realización del hecho imponible.
Epígrafes en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre Actividades económicas.
1º) La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre dispone que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
La clasificación de las actividades en las Tarifas del impuesto se efectuará atendiendo a la verdadera naturaleza material de las mismas.
En el grupo 845 se clasifica la actividad empresarial de “Explotación electrónica por cuenta de terceros”, que, conforme a lo dispuesto por su nota adjunta, comprende “… la prestación de servicios de estudio y análisis de procesos para su tratamiento mecánico, de programación para equipos electrónicos, de registro de datos en soportes de entrada para ordenadores, así como la venta de programas, el proceso de datos por cuenta de terceros y otros servicios independientes de elaboración de datos y tabulación”.
En el caso que se analiza la consultante va a iniciar una actividad consistente en cursos de formación on-line para empresas y particulares que se realizarán a través de Internet.
De la escasa información contenida en el escrito de consulta acerca de su naturaleza material, podría deducirse que se trata de una actividad de enseñanza de formación profesional que en algunos casos podría tratarse de enseñanza reglada y en otros, enseñanza no reglada.
En este supuesto nos encontramos ante el ejercicio de una actividad diferenciada y con clasificación independiente dentro de las Tarifas del impuesto.
A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas las actividades ejercidas a través de la red Internet deben clasificarse en las Tarifas y, en su caso, tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza material de la actividad económica efectivamente ejercida (de prestación de servicios, comercial, etc.), dependiendo de las condiciones que concurran en el titular de la misma y del modo en que ésta se realice.
La actividad de enseñanza, dependiendo del modo en que se realice por su titular, puede ejercerse con carácter empresarial, clasificada en la sección primera de las Tarifas, o con carácter profesional, clasificada en la sección segunda, conforme a lo dispuesto por la regla 3ª, apartados 2 y 3 de la Instrucción, que dispone lo siguiente:
“2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas.
3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas…”.
Cuando el titular de la actividad de enseñanza tenga la condición de persona física, puede dar lugar a que ésta se realice con carácter empresarial, clasificándose en la sección primera, o profesional, clasificándose en la sección segunda, o en ambas a la vez, cuando ejerza las dos clases de actividades, empresarial y profesional.
Desde la óptica del impuesto, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien actuando por cuenta propia (art. 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo -TRLRHL-), desarrolle personalmente la actividad de que se trate.
Se estaría ante un empresario a efectos del impuesto cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
Cuando el sujeto pasivo realiza directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculado a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido, para dar paso a una clara situación empresarial.
Dentro del grupo 931 de la sección primera, que clasifica la actividad empresarial de “Enseñanza reglada”, se halla el epígrafe 931.3 correspondiente a la “Enseñanza de Bachillerato, Orientación Universitaria, Formación Profesional y Ciclos Formativos de Formación Profesional Específica de Grado Medio y Grado Superior, exclusivamente”, el cual, conforme dispone su nota adjunta, faculta para impartir Programas de Garantía Social.
En el grupo 932 de la misma sección, que clasifica la actividad de “Enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior”, se halla el epígrafe 932.1 correspondiente a la “Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, no superior”.
La actividad profesional de enseñanza de formación profesional se clasifica en el grupo 824, “Profesores de formación y perfeccionamiento profesional”, de la sección segunda.
Por consiguiente, y en aplicación de la regla 2ª de la Instrucción, la consultante deberá darse de alta en aquéllas rúbricas que clasifiquen la actividad o actividades que efectivamente ejerza:
Si por las condiciones que ejerce la actividad de enseñanza, en los términos referidos anteriormente, ésta debe calificarse de empresarial, debe clasificarse en el epígrafe 931.3 de la sección primera, cuando se trate de formación profesional reglada, y/o en el epígrafe 932.1, cuando la enseñanza de formación profesional sea no reglada.
Si la actividad de enseñanza la ejerce sin que concurran otras circunstancias que permitan apreciar la existencia de una organización empresarial, ésta debe calificarse de profesional clasificándose en el grupo 824 de la sección segunda.
2º) Finalmente, cabe señalar que dada la condición de persona física de la consultante, y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 82, apartado 1, letra c), del TRLRHL ésta se halla exenta del Impuesto sobre Actividades Económicas.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- Según se desprende del escrito de consulta, la consultante, establecida en Canarias, va a empezar a prestar servicios de formación on line, sus clientes puede ser empresas o particulares y pueden estar establecidos en la Islas Canarias, en la Península, en la Unión Europea o en terceros países.
El Impuesto sobre el Valor Añadido grava las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales en el territorio de aplicación del Impuesto.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto.
2.- La disposición adicional Décima. Tres de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (B.O.E. de 8 de junio de 1991) señala que "Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
En consecuencia, las consultas relativas a la tributación del Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, -2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
3.- De acuerdo con el escrito presentado, los servicios de formación on line prestados por la consultante han de considerarse servicios prestados por vía electrónica, ya que:
- Se prestan a través de una red electrónica, en este caso Internet.
- La naturaleza de la prestación depende en gran medida de la tecnología, ya que se trata de un servicio fundamentalmente automatizado, con una intervención humana mínima y que resulta inviable en ausencia de la tecnología de la información.
El principio de neutralidad tributaria, unido a la circunstancia de que los distintos supuestos de exención que pudieran resultar de aplicación no están condicionados al modo o mecanismo a través del cual se prestan los servicios en cuestión, conducen a la exención o no de los servicios prestados por vía electrónica en términos análogos a los servicios prestados por medios convencionales y cuya procedencia se analiza a continuación.
4.- El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 señala que constituye prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 69, apartado tres, número 4º, de la misma norma, delimita el concepto de servicios prestados por vía electrónica en los términos siguientes:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
Por tanto, el acceso a la información disponible, vía Internet, en el campo de formación y en la cesión de uso de los cursos, de la entidad consultante, a cambio de una contraprestación, tiene la consideración de servicio prestado por vía electrónica.
El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
5.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios o asociados de las entidades que las realicen, y con independencia de cuáles sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.
El artículo 5 de dicha Ley establece que, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquéllas definidas en el apartado dos de dicho precepto.
El artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo expuesto, se considerarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, teniéndose por iniciadas dichas actividades desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas.
Estos preceptos son de general aplicación y también, por tanto, a la consultante, la cual, por consiguiente, tendrá la condición de empresario o profesional a los efectos de este tributo, quedando sus operaciones, en principio, sujetas al mismo.
6.- Servicios de formación.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (BOE de 31 de diciembre) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE de 28 de febrero), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente trascrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
7.- En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02, y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
8.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su reciente sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalando lo siguiente:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).”.
De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
9.- Por todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
10.- En relación con el lugar de realización del hecho imponible, la sujeción al impuesto y el sujeto pasivo, y dado que la consultante está establecida en Canarias, solo tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se den las circunstancias que se indican a continuación en función de si el destinatario del servicio es empresario/profesional, o particular:
a) Si el destinatario es empresario o profesional:
Que esté establecido en la Península o Islas Baleares, en este caso está sujeto a IVA y el sujeto pasivo, por inversión, será el destinatario del servicio.
b) si el destinatario es un particular:
Que esté establecido en la Península o Islas Baleares, en este caso está sujeto a IVA y el sujeto pasivo, es el prestador del servicio que debe identificarse a efectos de IVA en el territorio de aplicación del impuesto. En este caso se puede acoger al régimen especial de servicios electrónicos.
11.- En relación con los servicios consultados que tienen como destinatarios a particulares peninsulares y de las que la consultante es sujeto pasivo, hay que referirse al artículo 164 de la Ley 37/1992, que en el apartado uno, fundamentalmente, regula estas obligaciones, disponiendo:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
12.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11, 20-Uno-9º y 69