La operación de aportación de activos de una comunidad de bienes a dos sociedades de nueva creación (S1 para negocios de pescadería, restaurante y hamacas; S2 para inmuebles arrendados), con participaciones de todos los aportantes superiores al 5%, cumple los requisitos para acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, siempre que concurran motivos económicos válidos. La DGT descarta que la mera reconstitución patrimonial de la comunidad de bienes en forma societaria sea insuficiente para acreditar tales motivos; la legitimación de la operación dependerá de que existan razones empresariales, organizativas o de gestión que justifiquen la transformación estructural más allá de la simple búsqueda de ventajas fiscales, siendo determinante el análisis de las circunstancias particulares del caso.
Hechos
Un grupo familiar compuesto por cuatro hermanos, sus cónyuges y sus hijos, es titular de los siguientes negocios:
- Comunidad de bienes, participada por los cuatro hermanos y sus cónyuges a partes iguales. Es titular de una pescadería, un restaurante, una licencia para la explotación de unas hamacas en la playa, y de un conjunto de inmuebles arrendados. Además de personal dedicado a la gestión del resto de negocios, existe una persona contratada a jornada completa, con contrato laboral, para la gestión de la actividad de arrendamientos. La comunidad de bienes lleva su contabilidad ajustada al Código de Comercio.
- Una sociedad A de la que son socios los cuatro hermanos y sus cónyuges. Es titular de un negocio de restauración.
- Una sociedad B de la que son socios los cuatro hermanos y sus cónyuges. Es titular de un negocio de restauración.
- Una sociedad C de la que son socios los cuatro hermanos y sus cónyuges. Es titular de un negocio de restauración.
- Una sociedad civil D de la que son socios cinco de los diez hijos de los cuatro matrimonios.
El grupo familiar tiene proyectada una operación de reorganización empresarial, aunque con carácter previo de realizarán algunas actuaciones preparatorias, que no forman parte del objeto de la consulta pero que se especifican a efectos de información. Son las siguientes:
- Se va a realizar una transformación de la sociedad A desde sociedad anónima a sociedad de responsabilidad limitada.
- Se va a realizar una transformación de la sociedad civil D convirtiéndola en sociedad de responsabilidad limitada.
- Una vez transformada, se va a realizar una venta de participaciones de la sociedad D para dar entrada a cuatro hijos del grupo familiar que en la actualidad no tienen participaciones de la sociedad civil.
A continuación se va a realizar la operación de reorganización empresarial que consiste en la creación de una estructura holding del siguiente modo:
1. En primer lugar, los negocios de pescadería, restaurante y hamacas de la comunidad de bienes van a ser objeto de aportación a una sociedad de nueva creación, S1, residente en España, recibiendo cada uno de los cuatro hermanos y de sus cónyuges participaciones en la misma, todas superiores al 5%. Esta nueva sociedad va a continuar con el desarrollo de las citadas actividades económicas.
2. En segundo lugar, los inmuebles arrendados por la comunidad de bienes serán aportados a otra nueva sociedad, la sociedad S2, también residente en España, recibiendo cada uno de los cuatro hermanos y de sus cónyuges participaciones en la misma, todas superiores al 5%. S2 va a continuar con el desarrollo de la actividad económica de arrendamientos, asumiendo el contrato de la persona que actualmente los gestiona en la comunidad de bienes.
3. Finalmente, se va a efectuar un canje de valores de todas las sociedades - S1, A, B, C y D - a favor de S2. Como consecuencia de esta operación la sociedad S2 tendrá la titularidad de la totalidad del capital social de cada una de las sociedades indicadas, atribuyendo a sus socios participaciones en S2.
4. S2 se va a dedicar a la gestión de sus participaciones en las sociedades del grupo, a la prestación de servicios administrativos y generales a estas últimas, así como al desarrollo de la actividad empresarial de arrendamientos.
Los motivos económicos que justifican la operación son los siguientes:
- La existencia de la sociedad holding permite centralizar la planificación y la toma de decisiones que incidan en el mejor desarrollo de las actividades y controlar su gestión.
- Profesionalización de las líneas de negocio.
Se trata de permitir que se disponga de medios materiales y personales más especializados, de forma que se consiga una mayor profesionalización.
- La simplificación en la gestión de las sociedades.
Se evita así la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales externos, los cuales se podrán llevar a cabo a través de los medios materiales y humanos de la sociedad holding.
- Centralización en la sociedad holding de la liquidez necesaria para financiar las actividades de las diferentes empresas o para acometer nuevas inversiones, creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada, societaria, financiera y estructural.
- Facilitar la sucesión en el negocio.
Cuestión planteada
Si cumple la operación proyectada los requisitos para la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En particular, si puede entenderse que se efectúa por motivos económicos válidos.
Contestación
El artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta se referirá exclusivamente a la tributación de los consultantes. No obstante, dado que en el escrito de consulta no se manifiesta expresamente quiénes de los miembros del grupo familiar a que se hace referencia son los consultantes (en principio parecen ser los cuatro hermanos), la presente contestación incluirá a todos ellos.
En el escrito de consulta se plantea, en primer lugar, la aportación de los negocios de pescadería, restaurante y hamacas de la comunidad de bienes participada por los cuatro hermanos y sus cónyuges a partes iguales, a una sociedad de nueva creación, S1, recibiendo cada uno de los cuatro hermanos y de sus cónyuges participaciones en la misma, todas superiores al 5%, continuando esta nueva sociedad con el desarrollo de las citadas actividades. Y en segundo lugar, la aportación de los inmuebles arrendados por la comunidad de bienes a otra nueva sociedad, la sociedad S2, recibiendo cada uno de los cuatro hermanos y de sus cónyuges participaciones en la misma, todas superiores al 5%, continuando esta nueva sociedad con el desarrollo de la actividad económica de arrendamientos, asumiendo el contrato de la persona que actualmente los gestiona en la comunidad de bienes.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el título III del libro segundo, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En el supuesto concreto planteado, las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes no podrían subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.
En consecuencia, la aportación por parte de los consultantes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas (artículo 87.1.d) de la LIS).
En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación.
Asimismo, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
De acuerdo con lo anterior, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…)
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el caso concreto planteado los elementos patrimoniales que se aportarán a la sociedad S1 parecen estar afectos a la actividad de pescadería, de restaurante y de hamacas, por una parte y los elementos patrimoniales que se aportarán a la sociedad S2 parecen estar afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividades que llevan a cabo a través de la comunidad de bienes. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que los contribuyentes deberán acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, en la medida en que la comunidad de bienes cuente con la estructura empresarial necesaria para que la explotación de las actividades de pescadería, de restaurante, de hamacas, y de arrendamiento de inmuebles, tengan la consideración de actividades económicas, que la comunidad de bienes lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y se cumplan el resto de requisitos contenidos en el artículo 87.1 de la LIS, explicados con anterioridad, a la aportación de los elementos patrimoniales por parte de las personas físicas le podría ser de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se plantea, a continuación, la realización de un canje de valores de todas las sociedades – S1, A, B, C y D – a favor de S2.
Al respecto, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.”
Por lo tanto, en la medida en que la sociedad beneficiaria (en este caso la sociedad S2, previamente creada los cuatro hermanos y sus cónyuges con la aportación de la actividad de arrendamiento de inmuebles de la comunidad de bienes) adquiera participaciones en el capital social de otras (las sociedades S1, A, B, C por una parte, y la sociedad D por otra parte) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (se entiende que el 100% de cada una de ellas), y concurran las circunstancias del artículo 80 de la LIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada de aportación por los cuatro hermanos y sus cónyuges de sus participaciones en las sociedades S1, A, B y C, y por los nueve de sus diez hijos de sus participaciones en la sociedad D, en ambos casos a la sociedad S2, el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de permitir, con la existencia de la sociedad holding, centralizar la planificación y la toma de decisiones que incidan en el mejor desarrollo de las actividades y controlar su gestión; conseguir una mayor profesionalización de las líneas de negocio, permitiendo que se disponga de medios materiales y personales más especializados; simplificar la gestión de las sociedades, evitando la duplicidad de costes de administración y gestión operativa de las compañías, permitiendo el ahorro de costes en el cumplimiento de obligaciones fiscales, mercantiles y de servicios profesionales externos, los cuales se podrán llevar a cabo a través de los medios materiales y humanos de la sociedad holding; centralizar en la sociedad holding de la liquidez necesaria para financiar las actividades de las diferentes empresas o para acometer nuevas inversiones, creando una estructura de crecimiento empresarial ordenada, societaria, financiera y estructural; y facilitar la sucesión en el negocio. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 87, 89