El régimen especial de amortización para renovación de flota mercante (DA 15ª LIS) es compatible con el sistema de financiación del Capítulo IV del RD 442/1994, siendo incompatible únicamente con las primas de funcionamiento (Capítulo II). Se consideran buques nuevos los no utilizados previamente en actividad marítima o naviera, siendo irrelevante si se adquieren al astillero o a intermediarios, siempre que no hayan desarrollado actividad comercial (excluidas pruebas marítimas). El requisito de inscribibilidad en las listas Primera, Segunda o Quinta del RD 1027/1989 no exige inscripción efectiva, bastando la capacidad legal de serlo.
Hechos
La entidad consultante proyecta participar en una agrupación de interés económico que procederá a la adquisición de buques para su posterior arrendamiento a casco desnudo a empresas navieras.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relativas a la aplicación de los incentivos fiscales para la renovación de la flota mercante, contenidos en la disposición adicional decimoquinta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Se detallan en la contestación.
Contestación
1ª. Compatibilidad del régimen de incentivos fiscales para la renovación de la flota mercante recogido en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS, publicada en el B.O.E. de 28 de diciembre), con el sistema de financiación previsto en el Capítulo IV del Real Decreto 442/1994, de 11 de marzo, sobre Primas y Financiación.
El apartado 5 de la disposición adicional decimoquinta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), introducida por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (B.O.E. de 31 de diciembre de 1998) establece la incompatibilidad del incentivo fiscal únicamente con el disfrute de las primas de funcionamiento reguladas en el Capítulo II de Real Decreto 442/1994, de 11 de marzo, sobre Primas y Financiación (B.O.E. de 30 de marzo de 1994).
Por consiguiente, las restantes medidas de apoyo a la construcción naval contempladas en el Real Decreto 442/1994, entre las que figura el sistema de financiación regulado en el Capítulo IV de dicha norma, resultan compatibles con el régimen especial de amortización que establece la disposición adicional decimoquinta de la LIS.
2ª. Qué debe entenderse por buques, embarcaciones o artefactos navales nuevos,
La letra a) del apartado 1 de la disposición adicional decimoquinta de la LIS prevé la aplicación del régimen en favor de buques, embarcaciones o artefactos navales nuevos o usados que hayan sido objeto de mejoras. A estos efectos, se considerarán nuevos aquéllos que no hayan sido utilizados con anterioridad en el desarrollo de una actividad marítima o naviera, sin que quepa considerar como tal actividad las pruebas marítimas y de navegación que, conforme a los usos, se realizan tras la entrega del buque.
Será indiferente que el buque sea adquirido directamente al astillero o a un empresario dedicado a su comercialización o que las pruebas de navegación sean realizadas por el astillero o por un intermediario que hubiere adquirido el buque durante su construcción y posteriormente lo transmita a quien encarga su construcción, siempre que se den las condiciones que se acaban de mencionar.
3ª. Alcance del requisito consistente en que los buques, embarcaciones o artefactos navales sean inscribibles en la listas Primera, Segunda o Quinta del artículo 4.1 del Real Decreto 1027/1989, de 28 de julio, sobre abanderamiento, matriculación y registro marítimo de buques.
La disposición adicional decimoquinta de la LIS requiere únicamente que los bienes sean inscribibles, lo que no implica que hayan de encontrarse inscritos en el registro correspondiente con anterioridad a la aplicación del incentivo, ni que deban serlo en el futuro. Bastará con que reúnan las condiciones objetivas exigidas para su inscripción en las citadas categorías.
En suma, no se exige la inscripción efectiva sino la mera susceptibilidad objetiva de ser inscrito.
4ª. Consecuencias derivadas de la participación de entidades financieras en agrupaciones de interés económico cuya actividad será la explotación de buques mediante arrendamiento a casco desnudo.
La letra b) del apartado 1 de la disposición adicional que se analiza recoge la posibilidad de conceder al régimen en favor de agrupaciones españolas o europeas de interés económico que destinen estos activos al arrendamiento a casco desnudo. La norma fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico.
En cualquier caso, habrá que tener en cuenta, de conformidad con lo establecido en la ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, que la agrupación sólo puede tener como finalidad facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios (artículo 2º.1) y que su objeto se debe limitar a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen aquéllos (artículo 3º). Siendo el objeto de la agrupación de interés económico a que se refiere la disposición adicional decimoquinta LIS la explotación del buque mediante su afectación a la propia actividad naviera o mediante su arrendamiento a casco desnudo, en este caso con una vocación claramente financiera en su mediación entre el constructor y el armador o naviero, el socio debe desarrollar una actividad empresarial relacionada con dicho objeto. El artículo 66 LIS establece que el régimen fiscal especial de las agrupaciones de interés económico españolas no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas a las adecuadas a su objeto, lo que ocurriría cuando el objeto de la agrupación no guardase la debida relación con la actividad económica de sus socios.
En particular, a los efectos tributarios, se entiende que, dado el objeto de la agrupación de interés económico, no existe impedimento en que formen parte de la misma entidades financieras.
5ª. Respecto de los requisitos que debe reunir la operación de arrendamiento a casco desnudo que realice una agrupación de interés económico, se plantean las siguientes cuestiones:
a) Si la actividad habitual del arrendatario puede ser la explotación mediante fletamento de los buques, embarcaciones o artefactos navales.
El párrafo a') de la letra c) del apartado 1 de la disposición adicional decimoquinta exige que el arrendatario a casco desnudo afecte los activos arrendados al desarrollo de su actividad habitual, que deberá consistir en la explotación de los mismos.
Dicho requisito se cumple cuando se destinan los activos mencionados al fletamento, en cualquiera de las modalidades admitidas en el comercio marítimo.
b) Si la ventaja fiscal puede ser trasladada al usuario tanto mediante la minoración de las cuotas de arrendamiento que hubiera aplicado la agrupación de interés económico en condiciones normales de mercado, como mediante la minoración del precio de ejercicio de la opción de compra que eventualmente se pacte.
El requisito se circunscribe al traslado efectivo de parte de la ventaja fiscal de la agrupación al arrendatario, sin que se extienda a la forma específica en que se haya de materializar ese traslado. Por lo tanto, podrá efectuarse minorando tanto las cuotas de arrendamiento como la opción de compra que pueda pactarse o mediante el abono de determinadas cantidades, en forma de pago único o de renta.
c) Si la ventaja fiscal es la que resulta de comparar la amortización conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la LIS con la que cabría computar conforme al sistema de amortización más acelerado de los previstos en las normas generales del Impuesto sobre Sociedades.
La ventaja fiscal de la disposición adicional decimoquinta radica en la amortización anticipada y acelerada de los elementos a que se refiere. Para cuantificar la ventaja en cada caso será necesario comparar el resultado de aplicar el método previsto en la disposición adicional decimoquinta con el que se aplicaría en una hipotética situación de ausencia del mismo. En esta hipótesis es razonable partir de la utilización por el sujeto pasivo de las alternativas que fiscalmente le resultan más favorables, esto es, que le permiten una mayor aceleración de la amortización por aplicación de las normas generales del Impuesto. Este método es el de amortización según porcentaje constante, a que se refiere el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (B.O.E. de 24 de abril de 1997).
En definitiva, la ventaja fiscal podrá calcularse comparando la amortización que resulta conforme a la disposición adicional decimoquinta y la que resultaría de aplicar el método del porcentaje constante.
Para calcular la ventaja fiscal obtenida se aplicará el tipo de referencia o actualización que se utiliza por la Comisión Europea para el cálculo del equivalente en subvención neta de una ayuda a la inversión en España, tal y como dispone la orden del Ministro de Economía y Hacienda de 26 de julio de 1999.
d) Si debe computarse, a efectos contables, la amortización con arreglo al método utilizado para determinar la ventaja fiscal o, por el contrario, es posible utilizar contablemente un sistema de amortización diferente.
La ventaja fiscal se calcula con carácter previo a la aplicación del régimen y utilizando como hipótesis la ausencia del mismo. Por ello, el arrendador del buque no estará condicionado por la forma de cálculo de dicha ventaja y podrá utilizar, contablemente, el método de amortización que estime más adecuado.
e) ¿En qué momento de la vida de la operación debe cumplirse el requisito relativo a la utilización de los recursos propios de la agrupación para financiar un mínimo del 20% del precio del buque? ¿Cómo se computa dicho porcentaje?
Los requisitos contenidos en los párrafos c´) y f´) de la letra c) del apartado 1 de la disposición adicional decimoquinta de la LIS obligan a que, durante todo el tiempo de vigencia del contrato de arrendamiento, los fondos propios de la agrupación de interés económico asciendan, como mínimo, a una cuantía igual al 20% del valor neto contable del buque. A estos efectos, no se computarán en los recursos propios las pérdidas que registre la agrupación. Esta composición del pasivo deberá verificarse al final de cada período impositivo.
f) Consecuencias respecto del disfrute del régimen fiscal, derivadas de la venta del buque, embarcación o artefacto naval, y disolución de la agrupación de interés económico, como consecuencia de la resolución del contrato de arrendamiento por incumplimiento por parte del arrendatario de las obligaciones derivadas del mismo.
El apartado 4 de la disposición adicional dispone la pérdida del beneficio fiscal, con el consiguiente ingreso de las cuotas tributarias que correspondan junto con sanciones, recargos e intereses de demora, cuando el sujeto pasivo incumpla los requisitos establecidos por la Ley.
Ahora bien, si por circunstancias sobrevenidas en absoluto imputables a la agrupación de interés económico o a sus socios se produce la resolución del contrato, no se perderá el beneficio fiscal que se hubiere disfrutado.
6ª. En relación con la práctica de la amortización, se consulta:
a) Momento a partir del cual se podrá comenzar a practicar la amortización: encargo en firme del buque, embarcación o artefacto naval, o el inicio de su construcción.
b) Deducción en concepto de amortización por los importes satisfechos a cuenta del precio de adquisición que excedan del límite del 35%.
El régimen fiscal de la amortización se desarrolla en las letras a) y b) de la disposición adicional. A estos efectos, es necesario distinguir dos momentos:
1º. Antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del buque, embarcación o artefacto naval.
Es posible la amortización anticipada siempre que los referidos activos hubieran sido encargados en virtud de contrato de construcción. En tal situación, se podrá deducir a efectos fiscales, en concepto de amortización, el importe de las cantidades pagadas en el propio período impositivo para la adquisición, con el límite del 35% del precio de adquisición del elemento patrimonial.
Cuando se hubieran satisfecho cantidades que excedan del límite del 35% del precio de adquisición, dicho exceso no será deducible en el período impositivo en que se paguen, sin perjuicio de que puedan deducirse en períodos siguientes, conjuntamente con las cantidades pagadas en los mismos, respetando siempre el límite del 35% del precio de adquisición.
2º. Una vez que el buque, embarcación o artefacto naval, ha sido puesto en condiciones de funcionamiento.
Será deducible, en concepto de amortización, hasta el 35% del precio de adquisición de los activos mencionados.
7ª. En el caso de que se financie la adquisición del buque mediante contrato de arrendamiento financiero, posibilidad de amortizar el buque antes de la entrega en condiciones de funcionamiento.
De acuerdo con el apartado 3 de la disposición adicional decimoquinta de la LIS, el régimen especial de amortizaciones que se regula es incompatible con el régimen especial previsto en el artículo 128 de la misma ley para proceder a la amortización de activos financiados mediante contratos de arrendamiento financiero.
La posibilidad de amortizar activos con anterioridad a la puesta en funcionamiento está prevista exclusivamente en el régimen especial de amortización acelerada regulado en la disposición adicional decimoquinta de la LIS. El artículo 128 de la misma Ley no recoge tal posibilidad en relación con las operaciones de arrendamiento financiero.
8ª. Aplicación del régimen especial de amortización acelerada en caso de que la operación entre la agrupación de interés económico y el arrendatario reuniese las condiciones previstas en el artículo 11.3 de la LIS, referidas a los contratos de arrendamiento con opción de compra.
El mecanismo de amortización previsto respecto de buques, embarcaciones o artefactos navales en la disposición adicional decimoquinta de la LIS constituye un régimen especial y particular de amortización, a efectos fiscales, que excluye la aplicación de las demás reglas y métodos previstos en la LIS. Pero este régimen especial sólo se refiere al propietario del buque, aunque éste a su vez lo arriende a casco desnudo.
Por su parte, las normas contenidas en el artículo 11.3 de la LIS regulan el régimen general de amortización correspondiente a determinados contratos de arrendamiento con opción de compra en los que, en función de las condiciones pactadas entre las partes, no existen dudas razonables de que tal opción se ejercerá. Este régimen será aplicable por el arrendatario del buque cuando se den las circunstancias previstas para ello, aunque el arrendador se hubiera acogido al régimen especial de la disposición adicional decimoquinta de la LIS.
9ª. Aplicación de coeficientes de corrección monetaria en caso de enajenación del buque.
El artículo 15.11 de la LIS, a efectos del cálculo de la renta obtenida en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, sólo permite la deducción del importe de la depreciación monetaria sufrida por aquellos bienes que tengan la naturaleza de inmuebles.
El buque, aunque a efectos hipotecarios se considere un bien inmueble (artículo 1º de la Ley de Hipoteca Naval), tiene la naturaleza de bien mueble conforme a las reglas del Código Civil.
En consecuencia, cuando se transmita el buque no será posible aplicar los coeficientes de corrección monetaria a que se refiere el artículo 15.11 de la LIS.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Disposición Adicional Decimoquinta