La aportación no dineraria de fincas rústicas a una sociedad limitada de nueva constitución se acoge al régimen especial del artículo 108 LIS cuando: (i) la sociedad receptora es residente en España; (ii) cada aportante alcanza al menos el 5% de participación en fondos propios (aquí, 25%); (iii) los bienes están afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleva bajo Código de Comercio. La DGT descarta que sean "rama de actividad" (artículo 97.4 LIS) y aplica el régimen especial clásico: permite diferir la plusvalía en la aportación no dineraria, valora las participaciones recibidas por su valor neto contable y exige comunicación previa del régimen especial en forma y plazo establecidos, con carácter irrevocable. No hay tributación por incremento de valor en IRPF en el momento de la aportación; la operación está exenta de IVA e ITP/AJD en la medida que integre una aportación de capital.
Hechos
Los consultantes son propietarios de distintas fincas rústicas situadas en la provincia de Albacete. Actualmente, cada uno de ellos realiza la explotación de las mismas de forma independiente.Es su intención integrar en una sola las cuatro fincas independientes, a través de la creación de una sociedad limitada a la que cada uno de los consultantes aportaría las tierras de que dispone, así como alguna herramienta o maquinaria agrícola y los camiones para transporte de mercancías propiedad de uno de ellos. Cada uno de los cuatro socios integrantes de la sociedad a constituir tendría una participación en el capital social de la misma del 25 por 100. Todos los consultantes llevan su contabilidad con arreglo al Código de Comercio.
Cuestión planteada
. Aplicación del régimen fiscal especial regulado en el artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS)2. Valoración de las fincas rústicas objeto de aportación no dineraria.3. Tributación en el IRPF de los socios del incremento de valor que se pone de manifiesto con ocasión de las aportaciones a efectuar. Valoración y antigüedad de las participaciones sociales recibidas.4. Alcance de la obligación de llevanza de contabilidad con arreglo al Código de Comercio.5. Régimen fiscal de la operación proyectada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.6. Régimen fiscal de la operación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.7. Comunicación previa de la opción por la aplicación del régimen especial: forma y plazos; carácter de la misma.
Contestación
1. El artículo 108 de la LIS, dispone la posibilidad de que los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se acojan al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII del mencionado texto legal. Dicha posibilidad se articula a través de dos clases de operaciones:
a) Las aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales afectos a explotaciones económicas o de determinado tipo de acciones.
b) Las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad.
Dado que los consultantes hacen referencia en todo momento a los requisitos y condiciones que amparan una operación de las referidas en la letra a) anterior, y que se aporta nula información acerca de la posibilidad de existencia de una "rama de actividad", en los términos en que ésta es definida por el artículo 97.4 de la LIS, se procede a evacuar contestación a la consulta formulada sobre la base de que la operación proyectada es una aportación no dineraria de las denominadas "especiales" por la redacción del artículo 108 de la LIS anterior a la reforma que de este precepto efectúa la Ley 24/2001.
En concreto, el apartado 1 del citado artículo 108 establece los requisitos necesarios para que las operaciones de "aportación no dineraria", puedan ampararse en el régimen especial. Estos son:
- Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
- Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
- Que se trate de elementos afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Los consultantes manifiestan que las aportaciones se realizarán a favor de una sociedad limitada de nueva constitución y que cada uno de ellos recibirá un porcentaje de participación en el capital social de la misma del 25 por 100. Indican, asimismo, que todos ellos realizan la explotación económica de las fincas a aportar y llevan su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, ha de señalarse que la aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas aportaciones de elementos pertenecientes al patrimonio afecto a actividades empresariales (lo que hoy deben identificarse con las actividades económicas a que se refiere el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF). Esta delimitación resulta coherente con el propósito último del régimen especial, que consiste en la eliminación de los obstáculos fiscales a los procesos de reestructuración empresarial.
Así pues, entendiéndose cumplidos los dos primeros requisitos enumerados anteriormente y supuesto que los consultantes exploten los terrenos objeto de futura aportación de modo tal que pueda entenderse que se desarrolla una actividad empresarial en los términos establecidos por la legislación vigente, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial estudiado.
2. Respecto a la valoración fiscal para la entidad receptora de las fincas rústicas a efectos de la aportación a realizar, hay que señalar que, según el artículo 99 de la LIS, los bienes y derechos adquiridos mediante operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial habrán de ser valorados por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente (en este caso, personas físicas aportantes) antes de realizarse la operación. En todo caso, según dispone el apartado 3 del artículo 108 de la LIS, los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.
3. En cuanto al tratamiento fiscal de los futuros socios, personas físicas, hemos de acudir a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (LIRPF). De acuerdo con lo previsto en los artículos 31.1 y 35.1.d) de dicha norma, en los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades se produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que determina la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial. Como excepción a esta regla general, el artículo 35.3 de la misma Ley prevé la posibilidad de aplicar, en ciertos supuestos, el régimen fiscal especial establecido para las operaciones de fusión, escisión y aportación de activos en la LIS. Este régimen especial comporta, en esencia, la irrelevancia a efectos fiscales de la aportación realizada: no se integra en la base imponible de los consultantes la renta derivada de la aportación y las acciones recibidas conservan el valor y la antigüedad de los activos aportados a efectos de futuras transmisiones.
4. En cuanto a la cuarta cuestión planteada, ha de indicarse que la ley se limita a exigir la llevanza de contabilidad ajustada a la normativa mercantil. Nada señala la norma respecto del plazo temporal necesario para acogerse al régimen especial objeto de análisis ni, por supuesto, sobre la posible necesidad de acreditar ante la Administración dicha circunstancia. La Ley se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales cuyo contenido se encuentra básicamente en los artículos 38 a 40 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 107.1.b) de la LIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente, circunstancias ambas que resultarían de imposible cumplimiento si el consultante se limitara a la llevanza de los libros registro que, con carácter obligatorio, le impone el artículo 65 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que el consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se dispongan de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad.
No será necesario, por tanto, acreditar el cumplimiento de este requisito como condición necesaria y previa para la aplicación del régimen fiscal especial. Bastará que los contribuyentes dispongan de una contabilidad adecuada, y que ésta pueda ser puesta a disposición de los órganos de la Administración tributaria caso de ser requiridos para ello.
5. El artículo 7, 1º, b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estará sujetas al citado impuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
Del mismo modo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992, no estará sujeta al IVA la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Las referencias contenidas en el precepto transcrito a la Ley 29/1991 deben entenderse hechas, a partir del 1 de enero de 1996, al artículo 97 de la Ley 43/1995, de 21 de diciembre, según lo previsto en su Disposición Adicional Octava. Por lo tanto, siendo de aplicación el régimen especial contemplado en el precepto mencionado de la Ley 43/1995, la operación consistente en la aportación de rama de actividad no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tampoco lo estaría si, aun no resultando de aplicación el régimen fiscal especial, la operación en cuestión pudiera acogerse al artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992.
Por el contrario, las aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales afectos (en las que no se verifica la existencia de una rama de actividad), aunque acogidas al régimen fiscal especial, tendrán la consideración de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no encontrarse amparadas por las normas de no sujeción establecidas en el artículo 7 de la Ley 37/1992. Este parece ser el caso objeto de la presente consulta.
En todo caso, como se ha indicado anteriormente, en el escrito remitido por los consultantes se hace referencia a una futura operación de aportación no dineraria especial y, en ningún caso, a aportaciones de ramas de actividad. Dado que no se aporta información relativa a la posible existencia de una rama de actividad, en los términos en que ésta es definida por el artículo 97.4 de la LIS, este Centro directivo evacua su contestación desarrollando y analizando las normas y preceptos reguladores de las operaciones de aportaciones no dinerarias especiales efectuadas por personas físicas.
6. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados somete a gravamen en la modalidad de operaciones societarias (artículo 19.1.1º del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) "La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades".
El artículo 21 del Texto Refundido especifica, a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias, que tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.
Asimismo, el artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la Ley 29/1991.
Por otro lado, de acuerdo con la Disposición Adicional Octava de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según la redacción dada por el artículo 1. Seis de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 97, apartados 1, 2, 3 y 5, así como a las aportaciones no dinerarias a que se refiere el apartado 2 del artículo 132 de esta Ley, y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al Capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley.
De acuerdo con lo expuesto, la aportación no dineraria "especial", tal y como se define dicha operación en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, constituirá el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de operaciones societarias, sin que, a tenor de lo indicado por la redacción de la disposición adicional octava de la LIS vigente a partir del 1 de enero de 2003, la constitución de la sociedad adquirente esté exenta aunque se haya realizado en una operación acogida a lo dispuesto en el artículo 108 de la LIS.
7. El artículo 110 de la LIS establece que la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII del mencionado texto legal requiere que se opte por el mismo. En supuestos de aportaciones no dinerarias, la opción habrá de ser ejercida por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura en que se documente el oportuno acto o contrato. En cualquier caso, la opción habrá de comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.
De esta manera, la aplicación del régimen especial de las fusiones regulado en la LIS se hace depender de la sola voluntad de la entidad afectada, por lo que la comunicación prevista en el artículo 110 se configura como una obligación formal de dicha entidad, con la finalidad de facilitar a la Administración el conocimiento de un acto con trascendencia fiscal, y no como un requisito para la aplicación del régimen. Atendiendo a esta naturaleza, se hace preciso concluir que la falta o el retraso en el cumplimiento de la comunicación no anula la opción adoptada por el propio sujeto pasivo, sin perjuicio de que dicho incumplimiento pueda ser constitutivo de infracción tributaria simple, en los términos previstos en la Ley General Tributaria
En todo caso, en desarrollo de esta obligación legal de comunicar, el Real Decreto 995/2001, de 10 de septiembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de regímenes fiscales especiales, establece las siguientes normas procedimentales, a aplicar al supuesto particular aquí contemplado:
a) Organo competente: La opción deberá comunicarse a la Administración tributaria. En concreto, se dirigirá a la Delegación de la AEAT del domicilio fiscal de la entidad de nueva constitución (sociedad adquirente).
b) Plazo: Dentro de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación (en el caso presente, la escritura pública de constitución e la sociedad adquirente).
c) Sujeto obligado a realizar la comunicación: La entidad adquirente (la sociedad de nueva constitución).
d) Contenido de la comunicación: Deberá contener las siguientes menciones:
1) Identificación de las partes intervinientes en la operación.
2) Descripción de la operación.
3) Copia de la escritura pública de constitución.
4)Copia de los demás documentos que, según la normativa mercantil, deben acompañar obligatoriamente a dicha escritura.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 108