La escisión se acogerá al régimen especial del artículo 96 LIS si cumple los requisitos del artículo 83 TRIS: transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio, atribución proporcional de valores a los socios (con compensación máxima del 10%), y —cuando concurran múltiples adquirentes con atribuciones desproporcionadas— que cada patrimonio transmitido constituya rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios). La conformidad fiscal depende de que se satisfagan simultáneamente estos requisitos estructurales, sin divergencia respecto al concepto mercantil de escisión.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la actividad de fabricación, diseño y comercialización de productos cerámicos, dispone en su activo de un patrimonio inmobiliario consistente en una nave industrial. Con el objeto de racionalizar y organizar su patrimonio empresarial, así como para optimizar la gestión de sus inmuebles y producir la separación jurídica de su patrimonio, pretende llevar a cabo una escisión total aportando el inmueble a una entidad y el patrimonio relacionado con la actividad cerámica a otra. La entidad que recibe el inmueble lo arrendará a la entidad que adquiere la actividad de producción cerámica y pretende desarrollar negocios inmobiliarios de arrendamiento y promoción en el futuro.Previamente a la escisión se realizará un canje de acciones por el que los accionistas de la entidad a escindir canjearán sus acciones por las de una sociedad de nueva constitución para garantizar la unidad de decisión sobre las dos nuevas entidades resultantes de la escisión.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión descrita cumple los requisitos previstos en el artículo 96 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2 1º del TRIS establece que:
“(…)2.1º. Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (…)
2º. En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.(…)
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.(…)”.
La legislación fiscal no establece un concepto de escisión diferente del resultante de la legislación mercantil, según se desprende del artículo 252 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Este precepto, en el ámbito mercantil, es también aplicable a las operaciones de escisión de sociedades limitadas, como es el caso de la consulta planteada, ya que el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, se remite a la normativa de la Ley de Sociedades Anónimas.
No obstante, tal y como se contempla en el señalado artículo 83.2.2º del TRIS, en el supuesto de que la atribución de valores de alguna de las adquirentes a los socios se realice en proporción distinta a la que tenían en las sociedades que se escinden, la LIS exige que los patrimonios adquiridos por las sociedades beneficiarias constituyan ramas de actividad para que la operación de escisión pueda acogerse al régimen especial.
La operación descrita supone la escisión total de la consultante aportando la totalidad de su patrimonio a dos entidades beneficiarias, atribuyendo a su único socio, una vez realizado un canje previo, valores representativos del capital social de las dos entidades adquirentes. En consecuencia, al existir un único socio se cumple el último requisito referido a la proporcionalidad, y en ausencia de otros datos no mencionados que pudieran alterar la operación proyectada, parece que la escisión descrita cumple las condiciones para ser considerada como escisión total y, por tanto, podrá acogerse al Régimen Especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por su parte, el apartado 5 del artículo 83 del TRIS, referido al canje de valores, establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por otro lado, el artículo 96 del TRIS condiciona la aplicación del régimen fiscal especial de canje de valores al cumplimiento de dos requisitos
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio".
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, parece que la operación de canje de valores descrita estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83 del TRIS, dado que la entidad beneficiaria del canje adquiere la totalidad de las participaciones en el capital social de la consultante, y, en consecuencia, supuesto que concurran las circunstancias del artículo 96 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a las dos operaciones planteadas, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no puede ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización que impidan realizar cualquiera de dichas operaciones cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no resulta de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación de la operación de canje el mantener una unidad de decisión en las dos entidades escindidas y de la operación de escisión el racionalizar y organizar su patrimonio empresarial, así como optimizar la gestión de sus inmuebles, motivos que pueden ser calificados, a priori, como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del régimen especial contemplado en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
REAL DECRETO LEGISLATIVO 4/2004, Arts. 83 y 96