La aportación no dineraria de rama de actividad por persona física se acoge al régimen de irrelevancia fiscal del artículo 108.2 LIS solo si: (i) la rama completa está afecta a actividad empresarial, (ii) se lleva contabilidad conforme Código de Comercio, y (iii) concurren los demás requisitos del artículo 108.1. La aportación aislada del negocio sin el inmueble excluye la aplicabilidad del régimen si este resulta esencial para la actividad. La aportación del cónyuge constituye operación no sujeta a IVA al tratarse de transmisión de rama o activos empresariales sin contraprestación (supuesto fuera del ámbito del impuesto).
Hechos
El consultante es titular de un negocio al cual se halla afecto un local en el que se desarrolla la actividad. Del citado local son copropietarios a mitades indivisas el consultante y su esposa, casados en régimen de separación de bienes. Se pretende realizar una aportación no dineraria especial del negocio (actividad e inmueble afecto) a favor de una sociedad, valorándose los elementos patrimoniales aportados por un valor no superior al valor de mercado.
Cuestión planteada
En el caso de aportación no dineraria de rama de actividad efectuada por una persona física, que lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y cumpliéndose el resto de los requisitos del artículo 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se plantea la aplicación del citado artículo al supuesto planteado. Además se plantea si la aportación realizada por el cónyuge sería una operación sujeta a IVA.
Como alternativa se pregunta sobre la aplicación del mencionado artículo 108 a la aportación del negocio sin aportación del inmueble afecto al mismo.
Contestación
De acuerdo con lo previsto en los artículos 31.1 y 35.1.d) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (en adelante LIRPF), en los supuestos de aportaciones no dinerarias a sociedades se produce una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que determina la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial.
Como excepción a esta regla general, el artículo 35.3 de la misma Ley prevé la posibilidad de aplicar, en ciertos supuestos, el régimen fiscal especial establecido para las operaciones de fusión, escisión y aportación de activos en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Este régimen especial comporta, en esencia, la irrelevancia a efectos fiscales de la aportación realizada: no se integra en la base imponible la renta derivada de la aportación y las acciones recibidas conservan el valor y la antigüedad de los activos aportados.
La aplicación de las normas especiales previstas en el capítulo VIII del título VIII de la LIS a operaciones realizadas por personas físicas está regulada en el apartado 2 de su artículo 108, en los siguientes términos:
"2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará a las aportaciones de ramas de actividad, y a las aportaciones de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales en las que concurran los requisitos previstos en el apartado anterior, efectuadas por personas físicas, siempre que lleven su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio."
La aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas aportaciones (de ramas de actividad o de elementos aislados) que se refieren al patrimonio afecto a actividades empresariales. Este requisito está implícito en el concepto de rama de actividad del artículo 97.4 LIS y, por lo que se refiere a las demás aportaciones no dinerarias del artículo 108, su apartado 2 establece que sólo aquellos elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial cuya contabilidad se lleve con arreglo a las normas del Código de Comercio, pueden beneficiarse del régimen especial del artículo 108.1. Esta delimitación resulta coherente con el propósito último del régimen especial, que consiste en la eliminación de los obstáculos fiscales a los procesos de reestructuración empresarial.
Así pues, es condición para acogerse al régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, respecto de las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas a sociedades, el que los elementos aportados estén afectos a actividades empresariales desarrolladas por la persona física aportante.
En el caso planteado, en el que entre los elementos patrimoniales aportados se encuentra un inmueble afecto a la actividad económica del que es copropietario el cónyuge del titular del negocio, habrá que analizar por separado la situación de los aportantes.
El titular del negocio es el que realiza por sí mismo la actividad económica asumiendo por cuenta propia la ordenación de factores productivos necesaria para ello. Indiscutiblemente, su derecho de propiedad (su mitad indivisa) será un elemento patrimonial afecto a la actividad económica realizada. Por tanto, hay que concluir que la aportación del mismo sobre la que se consulta, si se cumplen el resto de las condiciones del artículo 108 de la LIS, podrá acogerse al mismo.
Sin embargo, no podrá decirse lo mismo de la aportación del derecho de propiedad del otro cónyuge de una mitad indivisa del local. Ello se debe a que la esposa del consultante no es titular de la explotación económica realizada en el inmueble sobre el que recae su derecho de propiedad por lo que no se le han imputado los rendimientos procedentes de la misma. Por tanto, la aportación de esta mitad indivisa no podrá acogerse al artículo 108 de la LIS, sino que la misma dará lugar a la obtención de una ganancia o pérdida patrimonial a la que resultarán aplicables los artículos 31.1 y 35.1.d) de la Ley 40/1998 citados en primer lugar.
Por otro lado, cabe señalar que el cónyuge del titular del negocio no reúne los requisitos previstos en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), para considerarle como empresario o profesional a efectos de este impuesto y, por lo tanto, la aportación de su mitad indivisa del local en ningún caso quedará sujeta a dicho Impuesto.
En cuanto a la posible aplicación del citado artículo 108 a la aportación del negocio sin incluir el inmueble afecto, de cumplirse, como se manifiesta en el escrito de consulta, el conjunto de condiciones contemplados en dicho artículo, a las aportaciones de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica desarrollada por el consultante le resultará de aplicación el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a la operación planteada, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, la información facilitada por el consultante no permite determinar cual es el objetivo o la finalidad económica de la apotaciónno dineraria, por lo que no puede emitirse un juicio sobre el acomodo al precepto transcrito de la misma.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 108