La renuncia pura y simple a la herencia se grava en el ISD como una única transmisión directa del causante a quien resulte beneficiario (aplicando coeficiente por patrimonio preexistente del renunciante y parentesco del renunciante o superior), sin configurar donación. Por el contrario, la renuncia condicionada o en favor de persona determinada genera dos hechos imponibles: liquidación al renunciante y, adicionalmente, gravamen por la cesión/donación de la parte renunciada. La renuncia post-prescripción se califica tributariamente como donación.
Hechos
El causante de una sucesión ha legado el usufructo universal de la herencia a su esposa, instituyendo herederos universales a sus seis hijos por partes iguales, con representación en su descendencia (los hijos del causante tienen hijos). Los hijos herederos tienen la intención de que la totalidad de los bienes hereditarios queden en propiedad de la viuda, pero a condición de que ello no comporte una carga fiscal por donación de ellos a su madre.
Cuestión planteada
Si la renuncia pura y simple de los hijos a la herencia supondría que el caudal hereditario acrecería automáticamente a su madre o, por el contrario, traería como consecuencia la adquisición de la condición de herederos por los nietos del causante cuyos hijos renunciaran. Si esto es así y, por ello, para conseguir el fin perseguido, fuera necesaria la renuncia a favor de la madre ¿se gravaría como donación esta renuncia?
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que la Dirección General de Tributos no es competente para determinar las consecuencias jurídico-civiles de la renuncia pura y simple a una herencia, cuestión que corresponde al ordenamiento jurídico civil y, por tanto, excede de sus competencias. La competencia de este Centro Directivo se circunscribe al ordenamiento jurídico tributario, como se desprende del contenido del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), cuyos apartados 1 y 5 disponen, respectivamente, que “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda” y que “La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación”.
Por tanto, la contestación que se expone a continuación se refiere exclusivamente al tratamiento fiscal de los distintos tipos de renuncia, sin abordar la primera cuestión planteada, que se refiere a los efectos civiles de la renuncia pura y simple de una herencia por los hijos del causante, cuando también existe cónyuge sobreviviente y nietos del causante.
El artículo 28 del la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), dispone lo siguiente:
“1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.
2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.
3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.”
De acuerdo con el precepto transcrito, el tratamiento fiscal de los distintos tipos de renuncias a una herencia se puede sintetizar del siguiente modo:
Repudiación de la herencia o legado: Se considera una única transmisión directa del causante al beneficiario de la repudiación. Los beneficiarios tributan por la adquisición de la parte repudiada, teniendo en cuenta su propio parentesco con el causante (o el del repudiante, si es más lejano) y su patrimonio preexistente.
Renuncia pura, simple y gratuita a la herencia o legado: Se trata fiscalmente como una repudiación. Por lo tanto, también en este caso se considera una única transmisión directa del causante al beneficiario de la repudiación.
Renuncia en favor de persona determinada: En este caso, se trata fiscalmente como dos operaciones: la primera, la adquisición sucesoria del renunciante; la segunda, la transmisión de éste a favor del beneficiario de su renuncia. La primera operación, tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de adquisición mortis causa del renunciante, teniendo en cuenta su parentesco con el causante y su patrimonio preexistente. La segunda, como adquisición inter vivos, tributará en dicho impuesto o en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según sea lucrativa u onerosa.
Transmisión lucrativa: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación.
Transmisión onerosa: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por el concepto de transmisión onerosa de bienes y derechos.
Repudiación o renuncia efectuada después de prescrito el impuesto de la herencia o del legado: También este caso se trata fiscalmente como dos operaciones: la primera, como adquisición sucesoria del repudiante o renunciante; la segunda, como transmisión de éste a favor del beneficiario de su renuncia. Lo que ocurre es que sólo tributa la segunda, ya que la primera ha ganado la prescripción. Esta segunda operación tributará como donación, ya que se trata de una transmisión lucrativa que realiza el repudiante o renunciante (inter vivos) por el acto de repudiación o renuncia. No obstante, si dicho acto tuviera contraprestación, tributaría en el ITP, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, dado el carácter oneroso de la transmisión.
CONCLUSIONES:
Primera: De acuerdo con el artículo 88 de la Ley General Tributaria, las contestaciones de la Dirección General de Tributos a las consultas planteadas por los obligados tributarios deben limitarse al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.
Segunda: La renuncia pura, simple y gratuita a una herencia o a un legado se trata como una repudiación, es decir, se considera una única transmisión directa del causante al beneficiario de la repudiación o renuncia. Por el contrario, la renuncia en favor de persona determinada se trata fiscalmente como dos operaciones (cada una de las cuales debe tributar por el impuesto correspondiente): la primera, como adquisición sucesoria del renunciante (ISD); la segunda, como transmisión de éste a favor del beneficiario de su renuncia (ISD o ITP, según sea lucrativa u onerosa).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 28