Las máquinas adquiridas para su posterior arrendamiento constituyen activos fijos susceptibles de materializar la reserva para inversiones en Canarias conforme al artículo 27 de la Ley 19/1994, siempre que: (i) se encuentren situadas y utilizadas en el archipiélago canario; (ii) sean necesarias para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo; (iii) la entidad consultante no tenga por objeto principal la prestación de servicios financieros ni la prestación de servicios a entidades del mismo grupo; y (iv) la materialización se efectúe dentro del plazo de tres años desde el devengo del impuesto del ejercicio de dotación de la reserva.
Hechos
La consultante, entidad domiciliada en Canarias, está dada de alta, entre otros, en los epígrafes 859 (alquiler de otros bienes muebles) y 617.9 (comercio mayor interindustrial excepto químico) de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
En la actualidad, adquiere maquinaria nueva, tanto para su venta como para su alquiler. Los activos fijos son utilizados en el archipiélago canario y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo.
Cuestión planteada
1. Si las máquinas adquiridas para su posterior arrendamiento son activos fijos aptos para materializar la reserva para inversiones en Canarias.
Contestación
La disposición transitoria segunda “Reserva para inversiones en Canarias” del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, dispone que:
“1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006”.
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, dispone que:
“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, excepto las entidades cuyo objeto principal sea la prestación de servicios financieros y aquellas que tengan por objeto social principal la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de acuerdo con las directrices comunitarias, tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.
(….)
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
(….)
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
(….)
5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
Cuando se trate de los valores a los que se refieren las letras b) y c) del apartado anterior, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.
Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
(….)”.
A la vista de estos preceptos se puede afirmar que, con carácter general, los bienes muebles nuevos serán activos fijos aptos para materializar la RIC procedente de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, cuando cumplan las condiciones establecidas en la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 antes transcrito.
Para el cumplimiento de estos requisitos tiene trascendencia el uso que se vaya a dar a los activos adquiridos, ya que, entre otros, se exige que los activos sean “... utilizados ... y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo ...”.
El destino al arrendamiento de los activos fijos en los que se ha materializado la RIC también resulta relevante para el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión establecido en el apartado 5 del referido precepto de la Ley 19/1994 que indica que “cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso”, estableciendo, igualmente, que “los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero”.
En el supuesto de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica desarrollada por la consultante, la materialización de la RIC en la adquisición de maquinaria nueva para destinarla a su arrendamiento, para que estos elementos sirvan como activos aptos para materializar la RIC de la consultante, deberán cumplir todos los requisitos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 27 antes transcritos y, en especial, que los activos nuevos destinados al arrendamiento sean utilizados en el archipiélago canario y necesarios para la actividad empresarial desarrollada por la consultante, siempre que no exista vinculación con los arrendatarios.
Finalmente, si bien no se especifica en el escrito de consulta, en el supuesto de que las operaciones suscritas por la consultante con terceros, puedan ser consideradas arrendamiento con opción de compra en las que, por las condiciones pactadas entre las partes, no existan dudas razonables de que se ejercitará dicha opción - así por ejemplo, en el TRLIS considera que habrá tal ejercicio si el importe de la opción de compra es inferior al valor residual del activo considerando las amortizaciones admitidas fiscalmente - no deberán ser tratadas a efectos de la RIC como cesiones de mero uso sino como operaciones que producen un resultado económico equivalente a la transmisión de la propiedad, y en consecuencia, no cumplirían lo dispuesto en el párrafo mencionado y no servirían como inversión a efectos de materialización de la RIC.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27