Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional en el desarrollo de su actividad, están sujetas al IVA con independencia de los fines o resultados perseguidos. La condición de empresario/profesional requiere la realización de actividades que impliquen ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de obtener ingresos continuados. Los arrendamientos de bienes y cesiones de uso o disfrute constituyen expresamente prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
Hechos
El consultante va a alquilar su vivienda a una asociación cultural que va a impartir cursos de docencia y formación. Cuando dicha asociación no utilice dicha vivienda, la va a alquilar a particulares para uso vacacional, sin tener a nadie empleado para ello y sin prestar servicios propios de la industria hotelera.
Cuestión planteada
Tributación en IRPF y en IVA.
Contestación
I) IVA
De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la ley 37/1992 define las prestaciones de servicio como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En particular, de conformidad con lo dispuesto en los números 2º y 3º del artículo 11.Dos de la Ley del Impuesto, constituyen prestación de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.” y “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las personas físicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
De lo anterior se deriva que el consultante tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando sujeto a dicho tributo el arrendamiento de inmuebles mediante contraprestación que realiza.
No obstante la sujeción al Impuesto del arrendamiento, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…).”.
Como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (véanse, por todas, la contestación vinculante a la consulta de 4 de agosto de 2011, número V1928-11), la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, el arrendamiento de un inmueble, conforme al artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda del arrendatario, o bien, como en este caso, al arrendamiento como vivienda vacacional, sin que dicho arrendamiento lleve aparejada la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que se trata de ninguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
Por otra parte, el consultante, a cambio de una contraprestación, va a arrendar el mismo inmueble por temporadas a una asociación cultural, quien va a destinarlo a cursos de formación.
En consecuencia, en la medida en que pueda considerarse que la persona física arrendataria realiza una actividad empresarial o profesional al ceder el inmueble a título oneroso, y que dicho arrendamiento no vaya a estar destinado a vivienda, el arrendamiento por temporadas a una asociación cultural para su uso para impartir cursos de formación estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo general del 21 por ciento.
De acuerdo con todo lo anterior, este Centro directivo le informa de lo siguiente:
a) Estará sujeto y exento al Impuesto, conforme al artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, el arrendamiento de una vivienda cuando se destine para su uso como vivienda vacacional, siempre y cuando el arrendador no se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
b) Estará sujeto y no exento al Impuesto el arrendamiento por temporadas de dicha vivienda que efectúa el consultante a una asociación cultural mediante contraprestación, en las condiciones señaladas anteriormente, tributando al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
II) IRPF
De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de prestación de servicios.
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica. En su nueva redacción con efectos desde el 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Por otra parte, si el alquiler de la vivienda no se limitase a la mera puesta a disposición de la misma durante periodos de tiempo, sino que se complementase con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, las rentas derivadas de los mismos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF.
En consecuencia, si el contribuyente presta este tipo de servicios estaríamos ante rendimientos derivados de actividades económicas, mientras que si no lo hace estaríamos ante rendimientos del capital inmobiliario, salvo que concurrieran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, en cuyo caso, también podríamos estar ante rendimientos derivados de actividades económicas.
Por tanto, en el caso de que la vivienda esté arrendada para uso vacacional, dado que según se describe en el escrito de consulta, no se tiene a nadie empleado para ello y no ofrece ninguna de las actividades complementarias propias de la industria hotelera, los rendimientos percibidos derivados de dicho arrendamiento tendrán la calificación de rendimientos de capital inmobiliario.
Mientras que en el caso de que la vivienda esté arrendada a una asociación cultural, la calificación de los rendimientos derivados de dicho arrendamiento será la de rendimientos de capital inmobiliario o de actividades económicas dependiendo de si se cumplen o no los requisitos expresados en los párrafos anteriores.
Por otro lado, el sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos se encuentra recogido en el artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), y desarrollado en el 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). El apartado 2 del mencionado precepto reglamentario determina que estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta, independientemente de su calificación, los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A su vez, el apartado 3, letra g), del mismo artículo excepciona de la obligación de retener o ingresar a cuenta los siguientes supuestos:
“1º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Hacienda”.
Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, donde se establece lo siguiente:
“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(...).”
Conforme con lo expuesto, y en tanto no resulte aplicable ninguno de los supuestos previstos en el artículo 75.3.g) del RIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto sean satisfechos por una persona o entidad obligada a retener.
En el caso de que el consultante alquile la vivienda objeto de consulta a particulares para uso vacacional, y partiendo de la premisa de que estos últimos son personas físicas que no se encuentran en el supuesto recogido de la letra b) del artículo 76.1 del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención sobre las rentas que se satisfagan por el citado arrendamiento.
Por tanto, el sometimiento a retención operaría únicamente respecto a la vivienda arrendada a la asociación cultural, en cuanto entidad obligada a retener conforme al artículo 76.1.a) del Reglamento del Impuesto. Dicha asociación estaría obligada a practicar retención sobre los rendimientos correspondientes al arrendamiento del inmueble que satisfaga al arrendador, salvo por la parte de dichos rendimientos a los que resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración del artículo 75.3.g) del mismo Reglamento.
Por último, en su artículo 100 del RIRPF se establece:
“La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 19 por ciento sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este porcentaje se dividirá por dos cuando el inmueble urbano esté situado en Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto.”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 22, y 27.