En la disolución de la sociedad de gananciales, la DGT descarta que los cónyuges puedan adjudicarse libremente bienes con efectos fiscales en la declaración de ISD; por el contrario, a efectos del impuesto, la composición de la masa hereditaria se determina conforme a las normas reguladoras de la sucesión (igualdad entre herederos), con independencia de las adjudicaciones materialmente realizadas. La aplicación de reducciones (vivienda habitual, empresa familiar) se calcula sobre el valor de los bienes que integren el caudal relicto del causante según estas normas sucesorias, no conforme a lo adjudicado discrecionalmente en la partición.
Hechos
El consultante está casado en régimen legal de sociedad de gananciales. En el patrimonio ganancial está compuesto por la vivienda habitual del matrimonio y diversos bienes adquiridos de acuerdo con el citado régimen.
Cuestión planteada
Si, en caso de fallecimiento, su viuda podría, con efectos fiscales, adjudicarse en la disolución de la sociedad de gananciales los bienes que estime pertinentes o si, por el contrario, la Administración tributaria podría dividir todos los bienes gananciales por mitad y efectuar una liquidación en la que considere que la masa hereditaria está compuesta por la mitad de tales bienes, con independencia de las adjudicaciones que los interesados hayan realizado.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
La cuestión que se suscita guarda relación con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que se titula “Partición y excesos de adjudicación” y que en sus dos primeros apartados dispone lo siguiente:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
2. Si los bienes en cuya comprobación resultare aumento de valores o a los que deba aplicarse la no sujeción fuesen atribuidos específicamente por el testador a persona determinada o adjudicados en concepto distinto del de herencia, los aumentos o disminuciones afectarán sólo al que adquiera dichos bienes.”
En relación con el precepto transcrito, este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en ocasiones anteriores sobre la cuestión de si la adjudicación de los bienes procedentes de la disolución de la sociedad de gananciales puede ser realizada por los interesados a su libre albedrío, con efectos en la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en particular sobre la aplicación de la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante, en los supuestos de una persona casada en régimen económico matrimonial de gananciales, u otro equivalente establecido en la Legislación Foral); entre otras, en las contestaciones a consultas de 2 de marzo de 1999, 17 de julio de 2001, 1 de agosto de 2002, 22 de mayo de 2003, 29 de mayo de 2003 y 15 de enero de 2004, así como en la Resolución de 23 de marzo de 1999, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE de 10 de abril de 1999).
En todos estos pronunciamientos, se ha establecido, en síntesis, que la reducción del 95 por 100 por adquisición de la vivienda habitual del causante deberá calcularse sobre el valor de la vivienda habitual que se encuentre incluida en el caudal relicto del causante. Es decir, la posibilidad de que los herederos en una sucesión puedan aplicar las reducciones en la base imponible que prevé el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, depende de la concreta adjudicación de bienes a cada parte en la liquidación de la sociedad legal de gananciales.
En este mismo sentido se han pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en resolución de 22 de septiembre de 1999, la Audiencia Nacional, en sentencia de 18 de abril de 1996 y, más recientemente, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencias de 21 de febrero y 9 de mayo de 2003. A continuación se expone una síntesis de la doctrina administrativa y de la judicial reseñadas.
Primero: Disolución y liquidación de la sociedad de gananciales.
El artículo 1.392 del Código civil dispone en su número 1º que “la sociedad de gananciales concluirá de pleno derecho cuando se disuelva el matrimonio”; y el artículo 85, que “el matrimonio se disuelve, sea cual fuere la forma y el tiempo de su celebración, por la muerte o declaración de fallecimiento de uno de los cónyuges y por el divorcio”. En definitiva, como consecuencia de la muerte de uno de los cónyuges se disuelve el régimen económico matrimonial de la sociedad de gananciales. La liquidación de los bienes incluidos en la masa patrimonial de la sociedad de gananciales debe realizarse de acuerdo con lo previsto en los artículos 1392 y siguientes del Código Civil, que establecen, en esencia, que el remanente de las deducciones establecidas en dichos artículos se dividirá por mitad entre marido y mujer o sus respectivos herederos, sin que sea de aplicación a esta división ni, tampoco, a la adjudicación de bienes en pago del derecho de cada una de las partes, lo previsto para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, en la que se regula dicho impuesto.
Si como resultado de tal disolución y liquidación, se adjudica la totalidad de la vivienda habitual a la masa hereditaria del causante, percibiendo el cónyuge supérstite otros bienes de valor equivalente, la totalidad de la vivienda habitual se incluye en la masa hereditaria, de manera que los causahabientes podrán practicar la reducción mencionada sobre el valor total de la vivienda. Si por el contrario, en la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales se adjudica a la herencia del causante la mitad de la vivienda habitual, sólo se practicará la reducción sobre dicha mitad. En el mismo sentido, si en la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales se adjudica la totalidad de la vivienda habitual al cónyuge supérstite, los causahabientes no podrían practicar la reducción analizada, puesto que la vivienda no se encuentra incluida en la masa hereditaria del causante.
En definitiva, como consecuencia del fallecimiento de uno de los cónyuges se producen dos hechos jurídicos separados y diferentes que se suceden en el tiempo: la disolución del régimen de sociedad de gananciales y la apertura del fenómeno sucesorio, cuyo análisis civil y tributario debe efectuarse separadamente. Existe entre ambos hechos jurídicos un nexo temporal, de manera que en primer lugar se procede a la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, adjudicando a cada cónyuge la mitad del haber resultante de practicar en el inventario las deducciones previstas en los artículos 1.392 y siguientes del Código civil; posteriormente, se procede a la apertura de la sucesión del cónyuge fallecido, con la transmisión mortis causa de los bienes, derechos y obligaciones del causante que no se extingan por su muerte, a la que sí resultará aplicable lo previsto en el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para practicar la liquidación de dicho impuesto.
Segundo: Adjudicación de la vivienda habitual y formación del caudal relicto o masa hereditaria.
Como se ha indicado anteriormente, el citado artículo 27, textualmente establece que “En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, …”, de cuyo inciso inicial se deduce que su aplicación solamente alcanza a las sucesiones por causa de muerte –el segundo de los dos hechos jurídicos referidos en el párrafo anterior–, sin que puedan extenderse a un acto como la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales –el primero de los dos hechos jurídicos referidos–, aun cuando se produzca por causa de muerte de unos de los cónyuges, porque no puede conceptuarse, ni en el orden civil ni en el tributario, como sucesión.
En consecuencia, en función de los bienes concretos adjudicados a cada parte en la liquidación de la sociedad de gananciales, resultará posible a los herederos practicar o no las reducciones en la base imponible previstas en la Ley, que únicamente podrán tener lugar en el supuesto en que la vivienda habitual o cualquier otro bien sobre el que la Ley reconozca la posibilidad de practicar una reducción fiscal, se encuentren incluidos en la masa hereditaria que es objeto de transmisión mortis causa.
En este mismo sentido, la letra a) del apartado 1.1 de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (B.O.E. del 10 de abril), determina que "Tras la disolución del régimen económico matrimonial, la reducción deberá calcularse sobre el valor de los bienes que se encuentren incluidos en el caudal relicto del causante. Si, como consecuencia de la disolución del régimen económico de gananciales, se atribuye al causante la mitad de la vivienda habitual sólo se aplicará la reducción sobre dicha mitad. Si, por el contrario, se atribuye a aquél la totalidad de la vivienda habitual, la reducción operará sobre el valor total de la misma."
CONCLUSIONES:
Primera: Como consecuencia del fallecimiento de uno de los cónyuges se producen dos hechos jurídicos separados y diferentes que se suceden en el tiempo: la disolución del régimen de sociedad de gananciales y la apertura de la sucesión, cuyo análisis civil y tributario debe efectuarse separadamente. La liquidación de los bienes incluidos en la masa patrimonial de la sociedad de gananciales debe realizarse de acuerdo con lo previsto en los artículos 1392 y siguientes del Código Civil, que establecen, en esencia, que el remanente de las deducciones establecidas en dichos artículos se dividirá por mitad entre marido y mujer o sus respectivos herederos, sin que sea de aplicación a esta división ni, tampoco, a la adjudicación de bienes en pago del derecho de cada una de las partes, lo previsto para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, en la que se regula dicho impuesto.
Segunda: Una vez liquidada la sociedad de gananciales, se procede a la apertura de la sucesión del cónyuge fallecido, con la transmisión mortis causa de los bienes, derechos y obligaciones del causante que no se extingan por su muerte, a la que sí resultará aplicable lo previsto en el artículo 27.1 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuanto a la tributación de cada causahabiente según la proporción que resulte de las disposiciones testamentarias y con independencia de la adjudicación efectiva de bienes, derechos y obligaciones entre ellos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 27-1 y 2, Resolución 2/1999, aps. 1.1.a) y b)