El contrato de alimentos constituye transmisión patrimonial sujeta al ITPAJD (art. 7.1.A TRLITPAJD), siendo imponible la transmisión del capital que realiza el alimentista al alimentante. No procede exclusión por aplicación de la exención del art. 7.5 TRLITPAJD (operaciones empresariales/IVA) ni calificación como donación sujeta a ISD, salvo que concurran elementos anómalos (desproporción manifiesta entre capital transmitido y valor económico de alimentos, ausencia de onerosidad real) que permitan recaracterizar puntualmente la operación. La tributación depende de la consistencia fáctica de la relación onerosa pactada.
Hechos
El consultante ha formalizado con su tía un contrato de los denominados en el Código Civil contrato de alimentos -también conocido como contrato de alimentos vitalicio o, simplemente, de vitalicio-, regulado en los artículos 1.791 a 1.797, por el cual se obliga solidariamente con sus cinco hijos a proporcionar a su tía alojamiento, manutención, convivencia familiar y asistencia de todo tipo, de por vida. Si falleciera el consultante antes que su tía, la obligación de aquél seguiría siendo asumida por sus hijos. La tía, a cambio, se obliga a la transmisión de un capital en dos partes: La primera, en enero de 2007, por un importe de 40.000 euros, provenientes de la venta de valores mobiliarios; y la segunda, a su fallecimiento, por un importe máximo de 70.000 euros, condicionado a que en dicha fecha, su patrimonio alcance esa cifra. En caso de que el patrimonio sea inferior, la entrega sería del importe total del patrimonio, quedando condonada la diferencia hasta los 70.000 euros. Los beneficiarios serían el consultante, con un 25 por 100, y sus cinco hijos, con un 15 por 100, cada uno.
Cuestión planteada
Tributación de la formalización del referido contrato de alimentos en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El negocio jurídico objeto de consulta recibe en el Código Civil el nombre de contrato de alimentos y está regulado actualmente en los artículos 1.791 a 1.797 de dicho cuerpo legal, que conforman el capítulo II del título XII de su Libro IV, que fue añadido por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre de 2003). El primero de estos artículos determina que “Por el contrato de alimentos una de las partes se obliga a proporcionar vivienda, manutención y asistencia de todo tipo a una persona durante su vida, a cambio de la transmisión de un capital en cualquier clase de bienes y derechos”.
A continuación se expone la tributación del contrato de alimentos de los definidos en el precepto transcrito en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD) y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD); todo ello, sin perjuicio de su tratamiento fiscal y de las obligaciones fiscales de las partes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no han sido objeto de consulta.
Primero: Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto a la tributación en el ITPAJD de un contrato de alimentos, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en sus apartados 1.A) y B) y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
De acuerdo con el precepto anterior y partiendo del supuesto de que las partes intervinientes en un contrato de alimentos no son empresarios ni profesionales, dicho contrato incluye dos convenciones que podrían estar sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de dicho impuesto: la transmisión de un capital en cualquier clase de bienes y derechos y la constitución de una pensión, cuyos sujetos pasivos serían, respectivamente, el adquirente de los bienes y derechos y el pensionista.
En el supuesto planteado, sin embargo, no tributarán efectivamente ambas convenciones, ya que, a cambio de la pensión, se transmite un capital en efectivo, que está exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).4, que exonera a “las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes o se verifiquen en pago de servicios personales, de créditos o indemnizaciones". Por tanto, sólo tributará la constitución de la pensión de alimentos.
En cuanto a la base imponible, se determinará según las reglas de las letras a), párrafo segundo, y f) del artículo 10.2 del TRLITPAJD, que establecen lo siguiente:
“a) … En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España –actualmente, el interés legal– y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional”.
En síntesis, al no estar fijada la pensión en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando al interés legal del dinero –que para 2007 es el 5 por 100– el importe anual del salario mínimo interprofesional y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista.
Segundo: Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Adicionalmente a lo anterior, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 14.6 del TRLITP, que dispone que “Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 120.202,42 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación”.
De acuerdo con este precepto, si se superan los límites establecidos, se deberá realizar, además de la autoliquidación correspondiente a la constitución de la pensión de alimentos, otra autoliquidación por el concepto de donación por la diferencia entre el valor total del capital que se va a recibir de la pensionista y el valor de la pensión, en los términos previstos en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), cuyos sujetos pasivos serán los adquirentes de dicho capital.
CONCLUSIONES:
Primera: Un contrato de alimentos de los regulados en el artículo 1.791 del Código Civil, por el que el pensionista entrega un capital en efectivo está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el concepto de constitución de pensión, siendo sujeto pasivo la pensionista y la base imponible el resultado de capitalizar al interés legal del dinero –que para 2007 es el 5 por 100– el importe anual del salario mínimo interprofesional y tomar del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista,
Segunda: Adicionalmente, si la contraprestación de la pensionista excede en más del 20 por 100 y en 120.202,42 euros la base imponible de la pensión, se deberá realizar, además de la autoliquidación correspondiente a la constitución de la pensión de alimentos, otra autoliquidación por el concepto de donación por la diferencia entre el valor total del capital que se va a recibir de la pensionista y el valor de la pensión, en los términos previstos en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD, cuyos sujetos pasivos serán los adquirentes de dicho capital.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, art. 1.791, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A) y B) y 5, 10-2-a) y 14-6