En estimación directa, los ingresos por cesión de uso permanente de plazas de aparcamiento deben imputarse según el criterio de devengo (art. 19.1 TRLIS), atendiendo a la corriente real de bienes y servicios. Si la operación califica como arrendamiento operativo conforme a la NRV 8ª PGC, los cobros anticipados se imputan a resultados linealmente a lo largo del período de cesión; la consultante debe corregir su imputación si ha contabilizado todo el ingreso en el ejercicio del cobro en lugar de distribuirlo temporalmente según la duración del derecho de uso cedido.
Hechos
La sociedad consultante fue adjudicataria, de una concesión administrativa que tenía por objeto la construcción y explotación de un servicio de aparcamiento subterráneo por un período de tiempo determinado. En virtud de dicho contrato, la consultante se obligaba a ceder plazas de aparcamiento para uso permanente de los residentes hasta el fin del plazo concesional.
En el ejercicio 2000, finalizadas las obras de construcción, se formalizaron los correspondientes contratos de cesión de uso permanente hasta la finalización del período concesional, percibiéndose de una sola vez, a la firma del mencionado contrato, el precio establecido para dicha cesión. Contablemente, en el ejercicio 2000 la consultante contabilizó el precio cobrado por las cesiones de uso permanente como ingresos a distribuir en varios ejercicios, estableciéndose un criterio de imputación a resultados en función del número de años de cesión.
Con arreglo a las cláusulas contractuales pactadas, la sociedad consultante podía reservar hasta el 50% de las plazas del aparcamiento para abonos de carácter permanente, teniendo preferencia en la adjudicación de las mismas los residentes o quienes realizasen en su ámbito de influencia actividades comerciales, laborales o profesionales, por riguroso orden de solicitud. La adjudicación de dicho abonos permanentes debía efectuarse con arreglo al procedimiento establecido en el contrato concesional.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en dicho contrato, el importe de los abonos permanentes será el que resulte de la oferta del adjudicatario, respetando en todo caso las tarifas aprobadas por el Pleno del Ayuntamiento. El pago del precio del citado abono en ningún caso otorgará derecho alguno respecto a la propiedad de la plaza de estacionamiento, sino tan sólo a su utilización privativa hasta la concesión. Por último, los titulares de dichos abonos no podrán disponer libremente de sus respectivos derechos de uso, sino que deberán respetar lo dispuesto en el artículo 23 del contrato concesional. En particular, el contrato establece la transferencia obligatoria de dicho abono en caso de pérdida obligatoria del carácter de residente o en caso de fallecimiento. En el supuesto de transmisión voluntaria, la cual deberá ser en última instancia autorizada por el Ayuntamiento concedente, la cesión deberá realizarse a personas residentes en la misma vivienda o a personas incluidas en la correspondiente lista de espera. Los precios máximos a exigir por los titulares de abonos permanentes en su transmisión serán fijados por el Ayuntamiento concedente.
Cuestión planteada
Se plantea, si el criterio de imputación temporal aplicado por la consultante debe corregirse.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Para determinar el criterio de imputación temporal de los ingresos procedentes de las cesiones de uso permanente de determinadas plazas de aparcamiento para residentes procede traer a colación la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC 80/2009, consulta 3), relativa al criterio de imputación temporal aplicable respecto de los ingresos derivados de la cesión del derecho de uso preferente de amarres por parte de las sociedades concesionarias de la construcción y explotación de puertos deportivos En base al mismo se desprende el siguiente efecto contable de dichas cesiones:
“La norma de registro y valoración (NRV) 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar. A tal efecto, la norma señala que se entiende por arrendamiento, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
De acuerdo con la citada NRV 8ª, en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.
Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remisión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV 14ª- Ingresos por ventas y prestación de servicios-.
A tal efecto, resultan especialmente relevantes los dos primeros requisitos enumerados en la NRV 14ª.2:
-La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
-La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
Así, tal y como señala la norma, la imposibilidad de transferir la propiedad de los amarres, puesto que se tratan de bienes de dominio público, no puede emplearse como argumento para negar la "venta". Por el contrario, la cuestión determinante es si la cesión es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario. Quedan a salvo las limitaciones que vengan impuestas por la obligación de permitir al concesionario el acceso a los citados amarres para prestar los servicios anexos que se hubieran contratado con la "venta".
No obstante, si los contratos incluyen cláusulas de limitación sobre la transmisión del derecho de uso, o bien del propio uso, en situaciones de no ocupación o incluso ante eventos deportivos, este acuerdo otorgaría al concesionario la posibilidad de obtener beneficios del activo y por tanto, este hecho constituiría un elemento a valorar a los efectos de calificar la operación como un arrendamiento operativo, salvo que el rendimiento que reporte al concesionario la citada ocupación temporal resulte insignificante en comparación con el aprovechamiento económico del activo.
En definitiva, será el fondo económico y jurídico de la operación materializado en sus antecedentes y circunstancias, en particular, en los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitaciones que afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizan la operación como "venta" o arrendamiento.”
Dada la similitud de hechos entre la operación a que se refiere la citada consulta emitida por el ICAC y la operación objeto de la presente consulta, desde un punto de vista fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos, los ingresos deben imputarse con arreglo a su devengo, por lo que será válido el criterio de imputación temporal de ingresos que proceda con arreglo a las normas contables analizadas, pudiendo ser de aplicación, en su caso, lo establecido en la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, sobre el régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004, art.10.3 y 19.