La sucursal argentina constituye establecimiento permanente (art. 5.2 CDI España-Argentina 1992), por lo que los beneficios atribuibles a ella tributarán en Argentina conforme al art. 7.1 del Convenio, mientras que España grava solo los beneficios no atribuibles al EP. Los envíos de mercaderías a precio de coste son admisibles si se ajustan al principio de plena competencia (arm's length) exigido en el art. 7.2 del CDI para operaciones entre la central y el EP; la sucursal no requiere facturación fiscal (carece de personalidad jurídica) pero la central debe documentar la operación a efectos de determinación de la renta del EP; la constitución de filial argentina modifica radicalmente el régimen: desaparece el EP y se aplica el art. 7 (beneficios empresariales) si no hay EP, resultando las ventas entre entidades independientes sujetas a plena competencia y con obligación de facturación recíproca.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la edición y distribución de libros y otros medios de difusión cultural. Los libros se entregan en depósito o consignación a los distribuidores, realizando la liquidación sólo por los libros que se venden a terceros. En el año 2003 creó una sucursal en Argentina para la distribución de sus libros en el mercado latinoamericano.
Cuestión planteada
Si cabe enviar desde la casa central a la sucursal argentina los libros en depósito y hacer la liquidación por los libros vendidos. En este caso si el stock que la sucursal todavía no ha vendido sigue perteneciendo a la casa central.
Si el envío de mercaderías de la central a la sucursal puede hacerse a precio de coste.
Si la casa central tiene obligación de emitir facturas a la sucursal.
Si la contestación a las preguntas anteriores varía al constituir una filial en Argentina.
Contestación
Se debe comenzar indicando que las sucursales y los establecimientos permanentes en el extranjero de entidades residentes en España no tienen personalidad jurídica propia y distinta de la de dichas entidades, y, en consecuencia, la consultante estará obligada a tributar en España por las rentas obtenidas por su sucursal en Argentina. La sociedad tributará según el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, (BOE 11 de marzo de 2004 y corrección de errores de 25 de marzo). De acuerdo con su artículo 4 constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del TRLIS, el Impuesto sobre Sociedades se aplicará en todo el territorio español sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Por tanto, debe aplicarse lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de julio de 1992 (BOE de 9 de septiembre de 1994). El artículo 7.1 dispone:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente. (…)”
Por otra parte, el artículo 5.2 de dicho Convenio indica que se considera “establecimiento permanente”, entre otros, a una sucursal.
Los párrafos 2 y 3 del artículo 7 determinan la forma de calcular el beneficio del establecimiento permanente de la siguiente manera:
“2. Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 3, cuando una empresa de un Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte.”
En consecuencia, si los beneficios se calculan como si tratase con total independencia a la empresa de la que es establecimiento permanente no se podrá realizar el envío de mercaderías a precio de coste, sino que se remitirá y contabilizará a estos efectos al mismo precio que se envíen a las distribuidoras independientes.
Así, los comentarios a dicho artículo 7 del Modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio de la OCDE, en que se basa el Convenio Hispano-Argentino, indican en su párrafo 17.3 que “Cuando los bienes se entreguen para ser posteriormente vendidos, ya sea en su estado final o como materias primas o productos semiacabados, será adecuado normalmente aplicar las disposiciones del apartado 2 y atribuir beneficios determinados con arreglo al principio de plena competencia a la parte de la empresa que realiza la entrega"”
Si en lugar de una sucursal se tratase de una filial debería determinarse si en ese supuesto existiría también un establecimiento permanente.
El reiterado artículo 5 del Convenio, en su apartado 5, dispone que cuando una persona actúe en nombre de una empresa y:
tiene y habitualmente ejerce en un Estado contratante poderes para concertar contratos en nombre de esa empresa, o
no tiene esos poderes pero mantiene habitualmente en el primer Estado existencias de bienes o mercaderías que utiliza para entregar regularmente bienes o mercaderías por cuenta de la empresa,
se considerará que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este Estado respecto de todas las actividades que esta persona realiza por cuenta de la empresa. Son los llamados agentes dependientes, que pueden ser tanto personas físicas como sociedades.
El apartado 7 del citado artículo 5 establece que el sólo hecho de que una sociedad de un Estado contratante controle a una sociedad del otro Estado contratante no convierte necesariamente a ésta última en establecimiento permanente de aquella. Ahora bien, que no sea automático no quiere decir que no sea posible.
Los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE, dejan claro que si la filial funciona como un agente dependiente existirá un establecimiento permanente, en las mismas condiciones que si se tratara de empresas independientes.
Por tanto, la cuestión reside en si la actuación de la entidad que se constituya en Argentina por cuenta de la entidad española puede encajarse en el concepto de agente dependiente del artículo 5 del Convenio Hispano-Alemán, en función de la amplitud de poderes que le hayan sido otorgados para la comercialización de los libros.
Al respecto, los comentarios del Modelo de Convenio establecen que "una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad en ese Estado, incluso si el contrato se firma por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada".
Aunque de la documentación aportada no puede conocerse esta circunstancia, para determinar, en el caso planteado si existe establecimiento permanente, sería necesario conocer si la entidad española fija todas las condiciones del contrato o si los vendedores de la entidad argentina tienen libertad para negociar con los clientes todos los elementos y detalles del contrato.
En el primer caso, habría que entender que la actuación de la entidad argentina determina la existencia de establecimiento permanente en Argentina y aquel habría de tributar en España por la parte de las ventas que le fuera efectivamente imputable, mientras que en el segundo caso, no existiría dicho establecimiento permanente.
Por otro lado, es necesario recordar que ambas empresas, matriz y filial, jurídicamente independientes, son empresas asociadas en el sentido que establece el artículo 9 del Convenio Hispano-Argentino y, en consecuencia, los beneficios derivados de sus relaciones comerciales, ya sea por la venta de los productos a la matriz, ya sea por los servicios de almacenaje o cualesquiera otros prestados por la filial para la venta subsiguiente de dichos productos en Argentina, pueden ser objeto de ajuste por parte de la Administración, en cuanto respondan a “condiciones, aceptadas o impuestas, que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes”.
Por otra parte, no se puede finalizar la referencia a la aplicación del Convenio hispano argentino sin resaltar el diferente trato que obtendrá la repatriación de beneficio en cada uno de los casos contemplados.
Si se trata de una filial, puesto que es una entidad independiente, los beneficios tendrán la consideración de dividendos, lo que, de acuerdo con el articulo 10 del Convenio, supone que soportarán una tributación en el país de origen de al menos el 10 por 100.
Por el contrario, en el caso de una sucursal, sin personalidad propia, la repatriación de beneficios no estará sometida a retención en el país de la fuente.
En el caso de que el consultante obtenga rentas a través de una sucursal, se debe tener en cuenta que, en la normativa interna, el artículo 22.1 del TRLIS, establece la exención para las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando dichas rentas procedan de la realización de actividades empresariales y el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza análoga o idéntica al Impuesto sobre Sociedades. Esta exención no se aplicará a las rentas que la entidad integre en su base imponible, aplicando la deducción para evitar la doble imposición internacional del artículo 31 del TRLIS.
Por último, cabe señalar que las obligaciones en materia de facturación vienen recogidas, fundamentalmente, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación . De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1º del citado texto legal:
“Artículo 1.º Obligación de expedir, entregar y conservar justificantes de las operaciones.
Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad.
Asimismo, otras personas y entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales están obligadas a expedir y conservar factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en los términos establecidos en este Reglamento.”
Por lo tanto, las operaciones planteadas llevadas a cabo con la sucursal estarán sujetas a las obligaciones de facturación contenidas en el citado Real Decreto.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Argentino
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículos 22.1 y 31