Las aportaciones de rama de actividad realizadas por personas físicas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 94.2) siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, identificable como explotación económica diferenciada en ambas partes; (ii) cuente con elementos materiales y personales para gestión diferenciada; (iii) la persona física lleve contabilidad conforme al Código de Comercio. La operación de canje de valores se rige por el art. 83.5 del TRLIS (redacción Ley 25/2006). Cumplidos estos requisitos, ambas operaciones acceden al tratamiento diferido.
Hechos
La consultante es una persona física que posee el 90% del capital social de dos entidades A y B. Como persona física, ejerce dos actividades empresariales claramente diferenciadas: la actividad de promoción de inmuebles para la venta, y la actividad de arrendamiento de inmuebles, incluida la promoción de los mismos también para el arrendamiento. En concreto, respecto a esta segunda actividad cuenta con una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa, así como un local destinado en exclusiva a la gestión de dicha actividad, en los términos señalados en la normativa de IRPF. Tributa en régimen de estimación directa.
Con el objeto de reestructurar sus actividades, pretende realizar las siguientes operaciones:
- Aportación de las dos actividades realizadas a las dos sociedades A y B, junto con los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de las mismas.
- Operación de canje de valores por la que se aportarían las participaciones en A y B a una entidad de nueva creación por todos los socios, de tal manera que ésta adquirirá el 100% del capital de aquéllas.
Con estas operaciones se pretende conseguir la separación total de la gestión de las dos actividades empresariales diferentes, con autonomía plena, la mayor racionalización de las actividades en términos de eficiencia, competitividad, estructura financiera apropiada, a través de dos formas autónomas, así como la mejora de la gestión empresarial y la mayor profesionalización que realizarse frente a gestiones individuales y personales por parte de personas físicas.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable como tal tanto en la persona física aportante como en la entidad receptora, de tal manera que cuente con los elementos materiales y personales necesarios para la gestión diferenciada de dicha rama de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos citados y la consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, las aportaciones realizadas se considerarían ramas de actividad y, por tanto, ambas operaciones podrían optar por aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la operación de canje de valores, el artículo 83.5 del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, el régimen de neutralidad fiscal se extiende a las operaciones de paquetes adicionales de acciones mediante operaciones de canje de valores, que tienen lugar cuando la entidad adquirente ya dispone de la mayoría de los derechos de voto de una entidad.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de ciertos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
De la información facilitada en el escrito de consulta, se desprende que la operación realizada cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores por cuanto la entidad beneficiaria de la operación adquiere una participación en otras que le permiten obtener la mayoría de sus derechos de voto, de tal manera que, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones referidas se realizan con la finalidad de conseguir la separación total de la gestión de las dos actividades empresariales diferentes, con autonomía plena, la mayor racionalización de las actividades en términos de eficiencia, competitividad, estructura financiera apropiada, a través de dos formas jurídicas autónomas, así como la mejora de la gestión empresarial y la mayor profesionalización frente a gestiones individuales y personales por parte de personas físicas. Lo mismo sería trasladable a la operación de canje de valores, dado que la gestión a efectuar a través de una entidad holding se considera de mayor contenido profesional que el que puedan realizar las personas físicas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 83-5