La aportación se acoge al régimen de no sujeción del artículo 108 LIS si concurren los requisitos del apartado 1: (i) la entidad receptora es residente en territorio español o tiene establecimiento permanente; (ii) el aportante participa post-aportación en fondos propios con mínimo 5%; (iii) si se aportan acciones/participaciones por persona física, la entidad receptora es residente español, no está sometida a régimen especial de AGE/UTE/patrimonial, las participaciones representan mínimo 5% y fueron poseídas ininterrumpidamente durante el año anterior. La DGT concluye que la aplicabilidad depende de verificar cumulativamente estos requisitos al momento de la formalización de la aportación.
Hechos
El consultante es propietario del 60% de las acciones de una entidad no sometida al régimen de transparencia fiscal, cuya adquisición fue financiada con un préstamo hipotecario sobre un inmueble de su propiedad. Su esposa posee el 35% de la misma, financiando su adquisición de igual forma, y su hijo el 5% restante. Al objeto de realizar una reestructuración en el patrimonio familiar, se prevé aportar todas las acciones de la mencionada entidad, junto con los créditos hipotecarios obtenidos para la adquisición de las mismas, a una entidad de nueva creación cuyo objeto social consistiría en la administración y gestión de las participaciones en dicha entidad y de otras participaciones que adquiriría en el futuro la familia y de sus bienes inmuebles afectos a una actividad económica.
Cuestión planteada
Si la aportación descrita puede acogerse al régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El apartado 1 del artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), en redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
a´) Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b´) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c´) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones se exige que estas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales y que dicha participación se haya poseído durante un año como mínimo.
De acuerdo con lo anterior, las aportaciones no dinerarias objeto de la presente consulta, en la que junto con las participaciones en el capital de una entidad se aportan los préstamos hipotecarios obtenidos para su adquisición, no se ajusta a ninguno de los supuestos contemplados en el transcrito artículo 108. De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la operación descrita no se circunscribe a una mera aportación de acciones por parte de una persona física sino que se trata de una aportación que engloba un elemento patrimonial, las participaciones, y una deuda, conjunto de elementos que tampoco tienen la consideración de afectos a una actividad económica efectuada por los aportantes.
En definitiva, las aportaciones llevadas a cabo por ambos cónyuges no cumplirán los requisitos establecidos en el artículo 108 de la LIS para beneficiarse del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la misma Ley.
Sin embargo, si la aportación de acciones llevada a cabo por el tercer accionista, sin aportar conjuntamente un crédito, cumple los requisitos del artículo 108, en especial si pasa a participar en al menos un 5 por 100 de la entidad que recibe la aportación, a esta aportación no dineraria sí le podrá ser de aplicación el citado régimen fiscal especial.
En todo caso, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a la operación planteada, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, la información facilitada por la consultante no permite determinar cual es el objetivo o la finalidad económica de la operación planteada, por lo que no puede emitirse un juicio sobre el acomodo al precepto transcrito de la misma.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 108