La compensación de bases imponibles negativas preexistentes en la transmitente se somete a una reducción equivalente a la diferencia positiva entre valor de aportación y valor contable de la participación del adquirente, siendo además no compensables las pérdidas que hayan motivado depreciación de dicha participación. La DGT diferencia entre bases negativas generadas antes y después de la adquisición de la participación, aplicando restricciones solo a las primeras conforme al artículo 104.3 LIS, siempre que medien realmente hechos de depreciación vinculados causalmente a las pérdidas transmitidas.
Hechos
La consultante adquirió en el año 1992 el 100 por 100 de una sociedad B, de la que con anterioridad no disponía de participación alguna. En el año 1999 tiene lugar entre ambas una operación de fusión por absorción, con efectos contables a partir de enero de 1999. La fusión se lleva a cabo acogiéndose al régimen fiscal contemplado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. La entidad absorbida tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación en el momento de la fusión. La consultante dotó anualmente desde la adquisición de la participación provisiones por su depreciación. No obstante, las bases imponibles negativas pendientes de compensar desde el año 1992 hasta el año 1998 en la entidad absorbida, son mayores que las provisiones dotadas. La entidad absorbida llevaba inactiva más de un año en el momento de producirse la fusión.
Cuestión planteada
Si tiene derecho la entidad consultante a compensarse la diferencia entre el total dotado por depreciación y el total de bases imponibles negativas pendientes de compensar desde 1992 a 1998.
Contestación
Antes de entrar en analizar la cuestión plantada conviene señalar que no constituye el objeto de la presente consulta determinar si se cumplen los requisitos para que la fusión realizada se encuentre amparada en el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de diciembre), en adelante LIS, en particular, los requisitos establecidos en su artículo 110.
Según manifiesta la consultante, en el momento de llevarse a cabo la operación de fusión, la sociedad adquirente participaba en el capital de la sociedad transmitente, por lo que será de aplicación lo previsto por el apartado 3 del artículo 104 de la LIS (actualmente apartado 3 del artículo 90 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), según el cual:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 de la LIS habrá que diferenciar, dentro de las bases imponibles pendientes de compensar en la transmitente, la parte de las mismas generada con anterioridad a la adquisición de la participación y las generadas con posterioridad.
Las primeras serán compensables con los límites previstos en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 104 de la LIS.
Respecto de las segundas conviene tener presente que el artículo 104.3 de la LIS dispone que en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente. Esta parte de base imponible no podrá ser objeto de compensación por parte de la entidad adquirente, por cuanto la pérdida ya habrá sido computada a través de la dotación de la correspondiente provisión por depreciación de la participación poseída. No obstante, podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas generadas con posterioridad a la toma de la participación en la entidad transmitente que no hayan motivado una depreciación de la participación.
Referencia normativa
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E. de 28 de Diciembre) . Art 104.3