El régimen fiscal especial de escisión parcial (art. 97.2.b) LIS) resulta aplicable exclusivamente cuando el patrimonio segregado constituye una "rama de actividad" capaz de funcionar autónomamente, concepto que exige no solo la existencia de una unidad económica en la adquirente, sino también que la actividad económica que se transmite haya sido desarrollada previamente en la transmitente, aunque sea de carácter interno. La mera existencia de elementos patrimoniales que puedan formar una unidad económica resulta insuficiente si no existe correlatividad entre la actividad desarrollada originariamente por la transmitente y la que desarrollará la adquirente.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la ingeniería y montajes eléctricos industriales, generando, a su vez, una ingente actividad administrativa. Comparte con un conjunto de empresas en las que participa, en régimen contractual, parte de sus inmuebles y estructuras administrativas. La actividad de gestión y gestoría administrativa, de almacenaje, suministros, transportes, administración, locación inmobiliaria, asesoría fiscal, laboral y jurídica que se desarrolla para la propia empresa y otras relacionadas es de tal volumen que se considera un área de negocio separado. Se pretende escindir la rama de logística de la de ingeniería y montaje para obtener una reestructuración o racionalización de las actividades que desarrolla y una gestión más eficaz y rentable. Se describen los activos y pasivos a escindir entre los que destacan los terrenos y edificios. La nueva entidad se dedicará al alquiler de oficinas y almacenes, servicios de logística, de secretariado, asesoría, y, en general, a toda la operativa administrativa propia de una empresa de actividad industrial.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación descrita le resulta aplicable el régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) resulta aplicable, entre otras, a las operaciones de escisión parcial que cumplan determinados requisitos. En particular, el artículo 97.2.b) de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual:
“Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos previstos en la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, aunque sea una actividad de carácter meramente interno, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De acuerdo con la información facilitada por la consultante se pretende escindir el área de negocio de logística, para lo cual segrega parte del patrimonio social, en el que destacan los terrenos y edificios. Sin embargo, no queda claro si la entidad transmitente venía ya desarrollando una explotación económica autónoma estando afecto a la misma el conjunto patrimonial escindido, junto con los medios materiales y humanos exclusivamente destinados a ello. Se describe la existencia de una ingente actividad administrativa que se venía prestando incluso a terceros, pero sólo si existe una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo de forma unitaria esa variada actividad logística que se pretende transmitir que determine la existencia de una actividad empresarial autónoma, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, y siempre que sólo estos activos sean los escindidos, la operación a que se refiere la consulta tendrá la consideración de escisión parcial al efecto de acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por último, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta por motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación pretendida se aborda, entre otros motivos, para lograr una racionalización de las actividades que desarrolla y una gestión más eficaz y rentable, motivos que, a priori, pueden reputarse como económicamente válidos, a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-2-1º