En disolución matrimonial, la valoración de inmuebles a efectos de ITP se rige por el valor real (art. 10.1 TRLITP), siendo deducibles únicamente las cargas que disminuyan efectivamente ese valor. La compensación dineraria por desequilibrio patrimonial no constituye base imponible adicional en ITP. El exceso de adjudicación tributa como transmisión patrimonial onerosa, salvo en régimen de gananciales (exención art. 45.I.B.3 TRLITP) o si afecta a la vivienda habitual y el exceso es consecuencia necesaria de su adjudicación (art. 32.3 Reglamento ITP). En separación de bienes sin vivienda habitual adjudicada, el exceso de adjudicación soporta gravamen ITP ordinario.
Hechos
Los consultantes están casados y van a proceder a la separación matrimonial, por mutuo acuerdo.
Cuestión planteada
- Valoración de los bienes inmuebles.
- Posibilidad de compensar con dinero el desequilibrio patrimonial que pueda producirse en la adjudicación de los bienes inmuebles.
- Tributación del exceso de adjudicación en el caso de que no se compense al otro cónyuge.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que los consultantes no especifican en su escrito el régimen económico del matrimonio, lo cual resulta relevante a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que el texto refundido de la Ley de este impuesto (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) regula en su artículo 45.I.B).3 una exención específica para la disolución de la sociedad de gananciales, en los siguientes términos: “Estarán exentas: 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales".
La exención anterior no resulta aplicable en la disolución de un matrimonio en régimen de separación de bienes, en la que –si los cónyuges tienen bienes en común– se aplican, en general, las mismas normas que a las demás disoluciones de comunidades de bienes. Sólo existe una excepción a la afirmación anterior, y es la regulada en el artículo 32.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que determina que “Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”.
La contestación que se expone a continuación no tiene en cuenta los preceptos transcritos, los cuales serán de aplicación, si se cumplen los requisitos exigidos en ellos en función del régimen económico del matrimonio de los consultantes.
Primero: Valoración de los bienes inmuebles.
A efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, todos los bienes, ya sean muebles o inmuebles, deben valorarse por su valor real, según prevé el artículo 10.1 del TRLITP en los siguientes términos: “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca".
Segundo: Posibilidad de compensar con dinero el desequilibrio patrimonial que pueda producirse en la adjudicación de los bienes inmuebles.
Efectivamente, si se produce un desequilibrio patrimonial en la adjudicación de los bienes a los cónyuges, no sólo es posible compensar con dinero al otro cónyuge, a fin de equilibrar ambos lotes, sino que es aconsejable, pues la falta de compensación supondría la existencia de un exceso de adjudicación lucrativo a favor del cónyuge que obtuviera el lote de mayor valor, que tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según se explica en el epígrafe siguiente.
Si el exceso de adjudicación resulta compensado por el cónyuge que lo obtiene, tendrá carácter oneroso. A este respecto, el artículo 7 del TRLITP dispone en su apartado 2, letra B), que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. De acuerdo con este precepto, pues, en principio, el exceso de adjudicación compensado con dinero estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante, no se producirá esta sujeción si el exceso de adjudicación es resultado de lo dispuesto en alguno de los artículos del Código Civil citados. De dichos artículos, cabe destacar el artículo 1.062, cuyo párrafo primero estipula que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. Aunque este artículo se refiere a las sucesiones por causa de muerte –en concreto, a la división de la herencia–, su contenido también resulta aplicable a la disolución de las comunidades de bienes y a la de la sociedad de gananciales en virtud de las remisiones que efectúan los artículos 406 y 1.410 del Código Civil a las reglas de división y liquidación de la herencia, que tienen carácter supletorio.
Por lo tanto, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, por la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad debe entenderse referida al conjunto de los bienes, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito, es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Tercero: Tributación del exceso de adjudicación en el caso de que no se compense al otro cónyuge.
Como se ha expuesto en el epígrafe anterior, si el exceso de adjudicación se obtiene sin contraprestación, tendría carácter lucrativo, por lo que estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que establece que “Constituye el hecho imponible: … b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos”.
A este respecto, cabe señalar que en el caso de excesos de adjudicación lucrativos no resulta aplicable ninguna de las excepciones a las que se refieren los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento, pues todas ellas requieren una compensación dineraria y sólo tienen vigencia en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por tanto, el exceso de adjudicación lucrativo estaría sujeto en todo caso en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONCLUSIONES:
Primera: A efectos de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, todos los bienes, ya sean muebles o inmuebles, deben valorarse por su valor real.
Segunda: Si se produce un desequilibrio patrimonial en la adjudicación de los bienes a los cónyuges, se producirá un exceso de adjudicación que, si es oneroso (con compensación) estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y, si es lucrativo (sin contraprestación de ningún tipo), al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Tercera: No obstante, si el desequilibrio en los lotes se produce por imposibilidad de formar dos lotes equivalentes, debido a la existencia de un bien –mueble o inmueble – no divisible y, además, dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad requiere que no sea posible hacer, mediante otras adjudicaciones, dos lotes equivalentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1-b), RITPAJD RD 828/1995 art. 32-3,
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-2-B), 10-1 y 45-I-B)-3