La DGT descarta aplicar un período predeterminado para la provisión de depreciación de piezas de recambio. Al no regular el TRLIS el cálculo de provisiones por depreciación de existencias, resulta de aplicación el criterio contable del PGC: la corrección valorativa debe efectuarse comparando el valor de mercado (precio de reposición o valor neto de realización si es menor) con el precio de adquisición en cada cierre de ejercicio, independientemente de que no sea posible identificar la depreciación pieza a pieza. La provisión se dota únicamente cuando la depreciación sea reversible; si es irreversible, se refleja directamente en la valoración del activo circulante.
Hechos
La consultante se dedica a la venta y reparación de vehículos, así como a la venta de accesorios y recambios. En el inventario del almacén de recambios tienen piezas que no se venden a lo largo del tiempo, piezas que en su mayor parte fueron compradas con motivo del lanzamiento de nuevos modelos de vehículos al mercado.
Cuestión planteada
Ante la imposibilidad de calcular la depreciación pieza a pieza de los recambios, qué período se considera fiscalmente para provisionar la depreciación de existencias de piezas de recambios de automóviles.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. 11 de marzo de 2004), establece que “en el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En atención a lo anterior, y dado que el TRLIS no regula el cálculo de las provisiones por depreciación de existencias, es de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, según el cual dichas provisiones “son la expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio”. La provisión se calculará según lo establecido en la norma de valoración 13ª.4 de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, que establece lo siguiente:
“4. Correcciones de valor.
Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá a efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. A estos efectos se entenderá por valor de mercado:
a) Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor.
b) Para mercaderías y los productos terminados, su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan.
c) Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización.
No obstante, los bienes que hubieren sido objeto de un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de la corrección valorativa indicada en el párrafo precedente, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otro análogo son aceptables y pueden adoptarse, si la empresa los considera más convenientes para su gestión.
En casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán valorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos, cuando cumplan las siguientes condiciones:
a) que se renueven constantemente;
b) que su valor global y composición no varíen sensiblemente y,
c) que dicho valor global, sea de importancia secundaria para la empresa.
La aplicación de este sistema se especificará en la memoria, fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.”
De acuerdo con lo anterior, la provisión por depreciación de existencias se dotará y, en consecuencia, será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se justifique que su valor de mercado es inferior a su precio de adquisición o coste de producción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004, ART. 10